ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ЕНВД НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организация может приобрести амортизируемое имущество в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и использовать это имущество (нематериальные активы) исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД. А впоследствии организация может утратить право на применение ЕНВД либо прекратить деятельность, которая подпадает под этот специальный режим. Как в данном случае рассчитать остаточную стоимость амортизируемого имущества при переходе на общий режим налогообложения?

По мнению Минфина России, остаточная стоимость определяется в том же порядке, что и при переходе с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). То есть остаточная стоимость должна рассчитываться как разница между ценой приобретения (сооружения, создания) такого амортизируемого имущества и суммой начисленной в бухгалтерском учете амортизации (Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35).

Однако применение нормы гл. 26.2 НК РФ в целях налогового учета по налогу на прибыль представляется не совсем корректным. Причем в более ранних разъяснениях финансового ведомства высказывалась иная позиция.

Так, в Письме Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15 чиновники пришли к выводу, что при возврате на общий режим налогообложения амортизация будет начисляться исходя из остаточной стоимости, которая определяется по общим правилам гл. 25 НК РФ. При этом в налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются суммы амортизации, рассчитанные за период применения ЕНВД.

Такой подход представляется нам более обоснованным. Ведь порядок начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различен.

Во-первых, срок полезного использования амортизируемого имущества в целях бухучета может не совпадать с таким сроком в налоговом учете (см. п. 20 ПБУ 6/01, п. п. 25 - 27 ПБУ 14/2007). При этом если невозможно определить срок полезного использования НМА, то в бухучете по нему вовсе не начисляется амортизация (абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007).

Во-вторых, когда амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом, будут различаться методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Ведь единственным общим методом начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета является линейный метод (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. п. 28, 29 ПБУ 14/2007).

В-третьих, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться в результате его переоценки (п. п. 14, 15 ПБУ 6/01, п. п. 16, 17 ПБУ 14/2007). В то время как положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такой возможности.

По любой из перечисленных причин остаточная стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском учете может не совпадать с остаточной стоимостью, которая рассчитана по правилам гл. 25 НК РФ. Следовательно, начисление амортизации исходя из остаточной стоимости по данным бухучета может привести как к недоплате, так и к излишней уплате налога на прибыль, что в любом случае невыгодно организации.

(ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ)

ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При переходе на общую систему налогообложения организации, которые ранее применяли специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН), для ведения налогового учета должны, в частности, определить стоимость основных средств и иных видов амортизируемого имущества.

Для таких случаев Налоговый кодекс РФ содержит специальные правила определения стоимости имущества, приобретенного до перехода на спецрежим (п. 8 ст. 346.6, п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Так, остаточная стоимость амортизируемого имущества для целей налога на прибыль рассчитывается следующим образом:

1) определяется стоимость (остаточная стоимость) актива на дату перехода на спецрежим;

2) определяется сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление и т.п.) основных средств и на приобретение (создание) нематериальных активов, рассчитанных в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 или п. 3 ст. 346. 16 НК РФ за период применения УСН (ЕСХН);

3) разность действий (1) и (2) и составит остаточную стоимость, которая в дальнейшем будет погашаться через амортизацию.

То есть остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения рассчитывается по формуле:

где ОС2 - остаточная стоимость на дату возврата на общий режим налогообложения;

ОС1 - остаточная стоимость на дату перехода на специальный налоговый режим;

Р - сумма расходов, рассчитанная в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 или п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

О порядке признания расходов на приобретение такого амортизируемого имущества в целях УСН см. разд. 11.1.2 "Как "перевести" на УСН основные средства и НМА" Практического пособия по УСН.

Организации, применяющие ЕСХН, учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества, не погашенные до перехода на спецрежим, в том же порядке, что и плательщики УСН.

Отметим, что положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ распространяются в том числе на организации, которые применяли УСН с объектом "доходы". Такие налогоплательщики не учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества в период применения "упрощенки". Однако из п. 3 ст. 346.25 НК РФ следует, что остаточную стоимость ОС (НМА) они все равно обязаны рассчитывать, как если бы списывали стоимость ОС (НМА) за время нахождения на УСН.

Если же организация приобрела амортизируемое имущество в период применения ЕСХН или УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то остаточную стоимость определять не нужно. Ведь расходы на приобретение этих активов будут полностью списаны при условии ввода имущества в эксплуатацию и полной его оплаты (п. 4 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако это не относится к тем случаям, когда организация утратила право на применение УСН до истечения налогового периода. Поскольку расходы на приобретение ОС в течение налогового периода должны распределяться равными долями по кварталам (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а для организации, утратившей право на применение УСН до конца года, часть расходов на приобретение ОС останется неучтенной, для исчисления налога на прибыль остаточная стоимость ОС будет равна этой неучтенной части расходов (см. также Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34).

Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции и считал возможным в такой ситуации списывать все расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН, т.е. по итогам квартала, в котором утрачено право на применение "упрощенки" (Письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102). Однако, на наш взгляд, такой вывод не учитывает требований абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, поэтому применять его на практике рискованно.

Подробнее о порядке списания расходов на ОС и НМА, приобретенные в период применения УСН, см. разд. 12.3 "Порядок учета расходов" Практического пособия по УСН.

О случаях утраты права на применение УСН до окончания налогового периода читайте в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган" Практического пособия по УСН.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли определять остаточную стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов), приобретенного в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы"?

Выше мы упоминали, что организации, которые приобретают амортизируемое имущество в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", не определяют остаточную стоимость такого имущества при возврате на общий режим налогообложения.

А нужно ли это делать организациям, применявшим УСН с объектом налогообложения "доходы"? Ведь расходы такие налогоплательщики не учитывают, а потому повторно в расчет налога стоимость имущества включена не будет.

Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ расходы, относящиеся к налоговой базе тех периодов, в которых применялась УСН с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на УСН с объектом "доходы минус расходы" не учитываются.

В этой норме не говорится о том, что подобные расходы не учитываются при переходе на общую систему налогообложения. Однако Минфин России толкует положения п. 4 ст. 346.17 НК РФ расширительно. Финансовое ведомство полагает, что такие расходы не учитываются и в целях налога на прибыль, а остаточная стоимость ОС и НМА в налоговом учете не определяется (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 (п. 1), от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 13.11.2007 N 03-11-02/266 (направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@)).

Аналогичные разъяснения финансовое ведомство дает и применительно к ситуации, когда организация, использующая УСН с объектом налогообложения "доходы", реорганизуется - присоединяется к другой организации, применяющей общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 (п. 3)).

Отметим, что до введения п. 4 в ст. 346.17 НК РФ (до 1 января 2008 г.) Минфин России допускал начисление по таким ОС (НМА) налоговой амортизации исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (Письма от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104 (п. 2)).

Однако в связи с изменением ст. 346.17 НК РФ финансовое ведомство стало придерживаться иной позиции. Поэтому определение остаточной стоимости и дальнейшее начисление амортизации по имуществу, приобретенному в период применения УСН с объектом "доходы", в случае перехода на общую систему налогообложения могут повлечь претензии со стороны налоговых органов.

К сожалению, арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

ЧТО ПРОИСХОДИТ, КОГДА МЫ ССОРИМСЯ Не понимая различий, существующих между мужчинами и женщинами, очень легко довести дело до ссоры...

Что способствует осуществлению желаний? Стопроцентная, непоколебимая уверенность в своем...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: