ДИВИДЕНДЫ, ПОЛУЧЕННЫЕ ОТ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом.

Напомним, что налоговый агент - это лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Следовательно, если вы - организация-эмитент, то при выплате дивидендов вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

С самого начала отметим, что обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации - источника выплаты дивидендов независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.

Поэтому то обстоятельство, что, применяя специальный налоговый режим, вы не признаетесь плательщиком налога на прибыль, не освобождает вас от обязанности налогового агента при выплате дивидендов.

Статус налогового агента по налогу на прибыль возникает у организации только в том случае, если получатель дивидендов признается плательщиком данного налога.

Следовательно, если получатель дивидендов не является плательщиком налога на прибыль, то у налогового агента не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога. Например, это относится к случаям выплаты дивидендов:

- по акциям (долям), находящимся в государственной или муниципальной собственности (Письма Минфина России от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866, от 16.08.2007 N 03-03-06/1/573, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98);

- паевым инвестиционным фондам, находящимся в доверительном управлении управляющих компаний (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/717, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156);

- по акциям, которые принадлежат Банку развития - Внешэкономбанку (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-03-06/2/17, N 03-03-06/1/127).

Организация - получатель дивидендов может применять УСН либо ЕСХН и, соответственно, не являться плательщиком налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов такие организации налог на прибыль все же обязаны платить. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Следовательно, налоговый агент должен удержать и перечислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН.

До 1 января 2009 г. в п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ таких исключений не содержалось и организации, применяющие ЕСХН или УСН, не признавались плательщиками налога на прибыль в отношении дивидендов.

Тем не менее, по мнению контролирующих органов, и до 2009 г. налоговый агент все же должен был удержать налог на прибыль при перечислении дивидендов организации, которая применяет УСН (Письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).

Данный подход финансового ведомства связан с поправками, которые были внесены в п. 1 ст. 346.15 НК РФ и вступили в силу с 2008 г. Такая же ситуация возникла и с плательщиками ЕСХН. Аналогичные изменения были внесены в п. 1 ст. 346.5 НК РФ <3>.

<3> Отметим, что до 1 января 2008 г. формулировка данных норм была иной, а следовательно, обязанности удерживать налог не возникало (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97).

Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то, как и ранее, при выплате им дивидендов налог на прибыль необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

выступает налоговым агентом по налогу на прибыль

<*> Ставка 0% применяется к дивидендам, которые выплачиваются российским организациям при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%".

<**> Если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов или если таким соглашением не установлено иное.

Удержав налог на прибыль, вам необходимо перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

До 1 января 2011 г. перечислять налог в бюджет следовало в течение 10 рабочих дней со дня выплаты дивидендов (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ, п. п. 32, 35 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Ставка НДФЛ, который удерживается с физических лиц - резидентов РФ, составляет 9%. А если дивиденды получает нерезидент, то применяется ставка в размере 15% (п. п. 3, 4 ст. 224 НК РФ). Напомним, что до 2008 г. при выплате дивидендов таким лицам налог нужно было удерживать по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Данные ставки применяются, если иная ставка не установлена международным договором (ст. 7 НК РФ).

При удержании НДФЛ вы применяете ту ставку, которая действует на дату выплаты дивидендов (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

Порядок определения суммы налога, которую должна удержать российская организация, различается в зависимости от того, кто получает дивиденды (российская или иностранная организация).

При выплате дивидендов российской организации налог, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - налоговая ставка (0%, 9% - для российских организаций, 9% - для физических лиц - резидентов РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (Письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503, от 21.11.2008 N 03-03-07/35, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@). Впрочем, некоторые арбитражные суды не разделяют мнение контролирующих органов и считают правомерным включение в показатель "Д" дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2010 N А55-11827/2009). Отметим, что в приведенном Постановлении рассматривался вопрос об исчислении российской организацией НДФЛ при выплате дивидендов учредителям - физическим лицам. Однако в таких случаях налоговая база также определяется в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Поэтому полагаем, что аргументацию суда можно использовать и применительно к расчету налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При расчете доли получателя дивидендов (показатель "К") и общей суммы дивидендов (показатель "д") из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:

Такие разъяснения дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

При этом в Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 финансовое ведомство обосновало свою позицию следующим образом. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ приведенная выше формула не применяется при выплате дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. Для них установлен специальный порядок расчета налога, который прописан в п. 3 ст. 275 НК РФ. Поэтому в общей сумме учитывать выплаченные таким лицам дивиденды не нужно.

Отметим, что в настоящий момент указанный выше вывод контролирующих органов явно из п. 2 ст. 275 НК РФ не следует. Однако подобная методика расчета присутствовала в редакции указанной нормы, которая действовала до 1 января 2008 г.

Этот подход нашел отражение и в п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Порядок заполнения декларации).

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступил в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Текст Приказа опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

2. При определении показателей "д" и "К" в общей сумме дивидендов (показатель "д") учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

До 2010 г. в показатели "д" и "К" включались только те дивиденды, которые подлежали распределению в пользу налогоплательщиков (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, пп. "а" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Разъяснения по этому поводу приведены в Письмах Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@.

3. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

4. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д"), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

5. Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

На практике возникают ситуации, когда акционеры реализуют право на получение дивидендов через номинального держателя ценных бумаг (в частности, депозитария). Обязанности налогового агента и в этом случае возникают у эмитента акций (Письмо Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/213 (п. 1)). Однако при распределении прибыли номинальный держатель обязан представить эмитенту сведения об акционерах (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). По мнению финансового ведомства, к таким сведениям относятся и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ или иностранного государства. В ситуации, когда такая информация не представлена, налоговый агент вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах будут представлены уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производится (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

Схожая ситуация может возникнуть при выплате дивидендов по акциям, которые находятся в доверительном управлении. Доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре. Такое положение прямо закреплено в п. 2.1 ст. 275 НК РФ.

Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий (в отличие от номинального держателя ценных бумаг) не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. Следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима. По мнению ФНС России, в этом случае эмитенту нужно применять общеустановленную для российских организаций и физических лиц ставку налога - 9% (Письмо от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

При этом порядок дальнейших действий в п. 2.1 ст. 275 НК РФ урегулирован только для ситуации, когда доверительным управляющим является российская организация, а учредителем доверительного управления иностранное лицо. Так, если при выплате дивидендов эмитент удержит налог с дивидендов в меньшей сумме, чем положено, то оставшуюся сумму налога должен удержать доверительный управляющий. Аналогичное правило действует и в том случае, если эмитент совсем не удержит налог. Отметим, что до 1 января 2010 г. Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений (пп. "б" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ).

В целом во избежание проблем в таких случаях контролирующие органы рекомендуют урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эмитентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, ФНС России от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

Для российских компаний - получателей дивидендов, которые отвечают определенным критериям, ставка налога по таким доходам составляет 0%.

Причем нулевая ставка может применяться и к дивидендам, которые были начислены до 1 января 2008 г., но выплачены уже после указанной даты. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов признаются полученными на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Согласен с этим и Минфин России (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/287).

Итак, ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.

До 1 января 2009 г. период владения вкладом (долей) определялся в рабочих днях (ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477).

В случае если получатель дивидендов изменяет организационно-правовую форму, период владения вкладом (долей) в уставном капитале выдающего дивиденды общества не прерывается. Таким образом, в 365-дневный срок, необходимый для применения ставки 0%, включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником (Письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). А если реорганизация проводится в другой форме, например в форме выделения или присоединения, то, как считают чиновники, право на применение льготной ставки у правопреемника возникнет только по истечении 365 календарных дней с момента реорганизации (Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/42, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28).

Например, в сентябре 2010 г. ООО "Альфа" приобрело 60% акций ЗАО "Бета". В феврале 2012 г. ООО "Альфа" было реорганизовано путем преобразования в открытое акционерное общество. 31 марта 2012 г. ЗАО "Бета" приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что ОАО "Альфа" является правопреемником ООО "Альфа" в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ, срок владения долей в уставном капитале ЗАО "Бета" не прерывается. Таким образом, ОАО "Альфа" непрерывно владеет акциями ЗАО "Бета" с сентября 2010 г. по март 2012 г. и этот период превышает 365 календарных дней. Следовательно, ОАО "Альфа" вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

В ситуации, когда организационно-правовую форму изменяет дочерняя организация, выплачивающая дивиденды, их получатель может применить ставку 0% только по истечении 365 календарных дней после завершения реорганизации. Ведь с момента реорганизации в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ возникает новое юридическое лицо. Следовательно, право собственности материнской компании на долю в преобразованной организации прекращается с момента завершения реорганизации последней. А право на долю в уставном капитале вновь созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в качестве нового юридического лица (Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4, от 11.01.2012 N 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/769, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/702).

Например, ОАО "Дельта" является единственным участником ООО "Гамма", которое 23 сентября 2011 г. было преобразовано в ЗАО "Вита". Вследствие реорганизации ОАО "Дельта" стало собственником 100% акций ЗАО "Вита".

30 марта 2012 г. ЗАО "Вита" приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что при реорганизации возникло новое юридическое лицо, срок владения акциями ЗАО "Вита" исчисляется с момента его создания (регистрации в качестве юридического лица), т.е. с 23 сентября 2011 г. Период владения акциями с 23 сентября 2011 г. по 30 марта 2012 г. составил менее 365 календарных дней.

Следовательно, ОАО "Дельта" не вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

На практике также возникают ситуации, когда организация владеет в течение 365 календарных дней долей в уставном капитале, превышающей 50%, и дополнительно приобретает долю в этой же организации. В таком случае, по мнению Минфина России, дивиденды, приходящиеся на приобретенную долю, облагаются также по нулевой ставке независимо от срока владения дополнительной долей (Письма от 08.09.2011 N 03-03-06/1/542, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/541, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/527).

С 1 января 2011 г. при исчислении налога с дивидендов, начисленных при распределении чистой прибыли 2010 г. и последующих налоговых периодов, нулевую ставку можно применить независимо от стоимости приобретения долей, акций или депозитарных расписок. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, пп. "а" п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

Однако к доходам в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за отчетные периоды 2010 г., такие условия использования ставки 0% не применяются (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29, от 21.12.2011 N 03-03-06/1/841, от 24.10.2011 N 03-03-06/1/686).

Более того, чиновники указывают, что к дивидендам, выплаченным в 2011 г. из прибыли отчетных периодов 2010 г., следует применять ставку налога 20% (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29). А в Письме от 04.04.2012 N 03-03-10/34 финансовое ведомство пришло к выводу, что дивиденды за налоговый период 2009 г., выплаченные в 2011 г., облагаются налогом по ставке 20%, даже если стоимость доли участника превышает 500 млн руб.

Однако полагаем, что такой подход не соответствует налоговому законодательству. Ведь для доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, ст. 284 НК РФ не предусматривает применения ставки 20%. Поэтому при несоблюдении требований по стоимости доли к таким дивидендам следует применять ставку 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если же стоимость приобретения доли превышает 500 млн руб. и в собственности налогоплательщика эта доля находится не менее 365 календарных дней, то, по нашему мнению, налоговый агент должен руководствоваться прежней редакцией пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и применить ставку 0%.

Напомним, что ранее стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна была превышать 500 млн руб. (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как разъяснял Минфин России, требование о стоимости должно было выполняться непрерывно в течение минимально установленного срока владения вкладом (долей), т.е. 365 дней (Письма от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604, от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101). Однако отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения были отграничены друг от друга. Поэтому выводы финансового ведомства были не вполне согласованы с нормами Налогового кодекса РФ.

При определении стоимости вклада (доли) учитывались как первоначальные, так и дополнительные вклады. А вот увеличение их номинальной стоимости за счет имущества организации во внимание не принималось (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83).

Отметим также, что в ст. 284 НК РФ была установлена минимальная стоимость приобретения доли в уставном капитале, а не минимальная номинальная стоимость такой доли. Поэтому в Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/2/62 Минфин России справедливо указал, что применение нулевой ставки налога было возможно, даже если размер уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 млн руб.

Чтобы подтвердить право на использование льготной ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их примерный перечень приведен в п. 3 ст. 284 НК РФ. Например, к ним относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении ценных бумаг, проспекты эмиссии, решения о реорганизации, выписки из лицевых счетов реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др.

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ). А если дивиденды выплачивались до 2011 г. или по итогам 2009 г. и более ранних налоговых периодов, также было необходимо подтвердить стоимость приобретения доли или депозитарных расписок (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (Письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит, и поэтому данная позиция чиновников достаточно спорная. Кроме того, налоговый агент располагает необходимой информацией для правильного применения налоговой ставки без предоставления ему указанных документов.

До 2008 г. сумма налога, которую нужно удержать с российских организаций - получателей дивидендов, рассчитывалась исходя из общей суммы налога и доли каждого акционера (участника) в общей сумме дивидендов.

Исчисление налога производилось в следующем порядке.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (9%) <4>, и разницы между следующими данными:

- суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, которую налоговый агент должен выплатить в пользу иностранной организации и/или физического лица - нерезидента РФ (далее - иностранные учредители) в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, которую получает сам налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

<4> Если дивиденды выплачиваются за предыдущие налоговые периоды, то нужно применять ставку налога на прибыль, действующую на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

Если полученная разница отрицательна, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).

При расчете общей суммы налога вы учитываете сумму полученных вами дивидендов за минусом удержанного с них налога, т.е. "чистые дивиденды" (подробнее об этом см. Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179).

Кроме того, если вам известно, что получатель дивидендов не платит с них налог на прибыль, то при расчете общей суммы налога из всей суммы дивидендов вы вычитаете дивиденды, которые распределяются в пользу данной категории налогоплательщиков. Как мы упоминали выше, к ним относятся организации, которые применяют УСН или ЕСХН. По этой же причине нужно вычесть и сумму дивидендов, которая причитается по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности. Однако с условием, что такие дивиденды перечисляются непосредственно в бюджет (см. Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-05/233, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/141).

Таким образом, для расчета общей суммы налога следует использовать формулу:

ОСН = 9% x (СД - СДИ - СПД - СДУ <5> - СДСХ <5> - СДГ <6>),

СД - сумма дивидендов, подлежащая распределению между учредителями;

СДИ - сумма дивидендов, выплачиваемых иностранным учредителям;

СПД - сумма "чистых дивидендов", полученных организацией;

СДУ - сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая применяет УСН;

СДСХ - сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая уплачивает ЕСХН;

СДГ - сумма дивидендов, которая выплачивается по акциям, находящимся в государственной (муниципальной) собственности.

<5> Сумма дивидендов данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<6> Сумма дивидендов вычитается, если они непосредственно перечисляются в бюджет.

2. Рассчитываем сумму налога, которую вам следует удержать из доходов учредителей.

СН = ОСН x А(Д) / (ОА(Д) - ИА(Д) - УА(Д) <7> - СХА(Д) <7> - ГМА(Д) <8>),

где СН - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика;

А(Д) - количество акций (долей) получателя дивидендов;

ИА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам;

УА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих организации, которая применяет УСН;

СХА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих организации, которая уплачивает ЕСХН;

ГМА(Д) - количество акций (долей), принадлежащих государству (муниципальному образованию).

<7> Количество акций данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<8> Количество акций вычитается, если дивиденды непосредственно перечисляются в бюджет.

В таком случае налоговая база определяется как сумма выплачиваемых иностранной организации дивидендов.

Для расчета суммы удерживаемого налога вам необходимо использовать следующую формулу:

где СНИ - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;

ИА(Д) - сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;

По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.

Поэтому если соглашением установлена пониженная налоговая ставка и соблюдены условия для ее применения, то при исчислении налоговой базы вы вправе использовать указанную ставку (см., например, Письма Минфина России от 28.09.2011 N 03-08-05, от 08.06.2007 N 03-08-05, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18906@). Если соглашением установлено, что данный вид дохода вообще не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у вас не возникает.

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 г., приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 N 03-08-05.

С указанным перечнем вы также можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации.

Для применения положений международного договора вам необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то должен быть его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Такое подтверждение может быть выдано в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Подробные требования к данному документу приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

Необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. При этом он должен соответствовать периоду, за который налоговый агент выплачивает доход. Кроме того, по общему правилу справка должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль (абз. 6, 8 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Подробнее об оформлении подтверждения о постоянном местопребывании вы можете узнать в п. 4 разд. 25.2.3 "Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог".

Перечень государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство, без апостиля или легализации, приведен в приложении 2 к гл. 25.

Таким образом, применить пониженную налоговую ставку либо не удерживать налог вы можете только при наличии двух условий:

- действует международный договор между РФ и государством, на территории которого постоянно находится иностранная организация - получатель дивидендов;

- иностранная организация представила надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие ее постоянное место нахождения.

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

Конфликты в семейной жизни. Как это изменить? Редкий брак и взаимоотношения существуют без конфликтов и напряженности. Через это проходят все...

ЧТО ПРОИСХОДИТ, КОГДА МЫ ССОРИМСЯ Не понимая различий, существующих между мужчинами и женщинами, очень легко довести дело до ссоры...

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: