ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│ Доход от реализации │ │ Стоимость реализованных по │

│ денежного требования │ < │ основному договору │

└─────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг), зависит от того, когда совершена уступка:

- до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее - основной договор) или

В случае если в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется с учетом данного изменения (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход, и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей организация не сможет (см. также Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).

При этом следует отметить, что, по мнению Минфина России, убыток списывается в порядке п. 1 ст. 279 НК РФ и в том случае, если договор цессии заключен до наступления срока платежа, но после открытия конкурсного производства в отношении должника (Письма от 15.12.2011 N 03-03-06/1/826, от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141). Однако, по нашему мнению, в данном случае следует применять п. 2 ст. 279 НК РФ. Ведь с даты принятия арбитражным судом решения о банкротстве организации и открытии конкурсного производства срок исполнения денежных обязательств должника считается наступившим (абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), которые используют метод начисления для учета доходов и расходов. По нашему мнению, такая редакция ст. 279 НК РФ исключает возможность учесть убыток от реализации права требования организациями, применяющими кассовый метод. Связано это с тем, что при применении метода начисления налогоплательщик обязан отразить в доходах всю выручку по основному договору на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому право учесть убыток от реализации права требования направлено на устранение двойного налогообложения.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход только при погашении задолженности перед ними (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть выручку такие организации признают только после получения оплаты за уступленное право требования от цессионария. Размер такой оплаты, как правило, меньше стоимости уступаемого требования. Поэтому организации, применяющие кассовый метод, не учитывают убытки от уступки права требования.

Вместе с тем некоторые специалисты считают, что убыток можно учесть единовременно в полном объеме исходя из общих положений п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Однако мы полагаем, что такой подход может быть оспорен проверяющими органами, и, придерживаясь его, вам, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде.

Порядок учета убытка при уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору предусмотрен п. 1 ст. 279 НК РФ.

Согласно данной норме сумма убытка, который принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть больше суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству.

Проценты исчисляются за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

Если в договоре, на основании которого возникло уступаемое право, установлены промежуточные сроки исполнения обязательства, то момент исполнения должником его обязанности по договору определяется конечной датой исполнения обязательства (см. Письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52).

Таким образом, для определения размера убытка необходимо по правилам ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принимается в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилами, установленными п. п. 1 - 1.1 ст. 269 НК РФ, позволяющими определить предельную сумму процентов по долговому обязательству. То есть размер убытка рассчитывается исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале, либо путем умножения ставки рефинансирования Банка России на специальный коэффициент (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/56).

Отметим, что гл. 25 НК РФ не содержит прямого указания, на какую дату следует учитывать такой убыток. Вместе с тем при применении метода начисления расходы включаются в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом доходы от уступки права требования цедент учитывает на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Как разъясняет Минфин России, таким актом следует считать договор цессии, а доходы следует признавать на дату его подписания (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48). Поэтому убыток также учитывается на дату уступки права требования (Письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).

Расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли

В январе организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 28 февраля.

Не дожидаясь срока оплаты, 14 января организация "Альфа" уступила право требования долга организации "Гамма" за 550 000 руб.

Таким образом, по данной операции организацией "Альфа" получен убыток в сумме 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.).

Сумма принимаемого для целей налогообложения убытка не должна превышать сумму процентов, рассчитанных с учетом требований ст. 269 НК РФ за период от даты уступки (14 января) до даты платежа, предусмотренной договором поставки (28 февраля).

Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки права требования (14 января), составляет (условно) 8%. Следовательно, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из ставки, равной 14,4% годовых (8% x 1,8).

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Сумма процентов, которую организация "Альфа" уплатила бы, взяв взаймы 550 000 руб. на 45 календарных дней (с 14 января до 28 февраля), составила бы 9764 руб. (550 000 руб. x 14,4% / 365 дн. x 45 дн.). Результат расчетов округлен до целой единицы.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может быть учтен убыток в размере 9764 руб. Данная сумма отражается по строке 140 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) <1>.

<1> Обращаем внимание на то, что данный Приказ был опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. и вступил в силу 24 июня 2012 г. (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). При этом согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

За I квартал 2012 г. следовало представлять отчетность по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. Но, поскольку условия данного примера не привязаны к конкретному году, в тексте приведены реквизиты Приказа, утвердившего новую форму декларации.

Соответственно, убыток в сумме 30 236 руб. (40 000 руб. - 9764 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль. Данная сумма отражается по строке 150 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации.

Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата. Поэтому в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот...

Что будет с Землей, если ось ее сместится на 6666 км? Что будет с Землей? - задался я вопросом...

Что способствует осуществлению желаний? Стопроцентная, непоколебимая уверенность в своем...

Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: