УБЫТОК ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ

Из буквального смысла действующей редакции ст. 268 НК РФ следует, что налогоплательщики имеют бесспорное право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что теперь в п. 2 ст. 268 НК РФ, который определяет, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, появилась ссылка на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга (п. 14 ст. 1, ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Отметим, что при определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В ст. 279 НК РФ реализации финансовых услуг посвящен п. 3. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит условия о возможности учета убытка от переуступки права требования.

В то же время, по нашему мнению, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Это объясняется следующим.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав устанавливаются п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Следовательно, п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268 НК РФ. В свою очередь, отсылка из абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ к ст. 279 НК РФ не лишает права учесть убыток от переуступки права требования долга. Она лишь не позволяет включить в налоговую базу расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, оплату услуг нотариуса). Ведь доход от реализации финансовых услуг уменьшается только на расходы, которые связаны с приобретением права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В последних своих разъяснениях с этим согласились и чиновники (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 (п. 2), от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@).

Отметим, что в Письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749 чиновники рассматривали порядок учета операций с закладными. Однако налоговая база по таким операциям определяется налогоплательщиком в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 280 НК РФ). Поэтому полагаем, что выводы данного Письма можно применить и к переуступке права требования.

Тем не менее нужно отметить, что даже после 1 января 2009 г. (т.е. после изменения редакции п. 2 ст. 268 НК РФ) Минфин России высказывал и противоположное мнение. Например, в Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/2/93 он указал, что убыток от переуступки права требования не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Логика чиновников была следующей: согласно п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. А значит, расходы по данной операции должны приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов.

Напомним, что подобная позиция неоднократно высказывалась контролирующими органами и до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (Письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205, УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137, от 10.07.2003 N 26-12/38483, от 21.06.2003 N 26-12/33473).

Этот же подход нашел свое отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@): значение строки 090 "Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к листу 02 учитывается по строке 360 Приложения N 3 к листу 02 при определении общей суммы убытков. Затем эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 листа 02. Иными словами, для целей налогообложения прибыли сумма такого убытка не принимается (п. 8.8 Порядка).

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступил в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Текст Приказа опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

Однако нужно отметить, что арбитражная практика по этому вопросу (применительно к отношениям, возникшим до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) сложилась в пользу налогоплательщиков.

Связано это с тем, что Налоговый кодекс РФ и тогда не содержал прямого указания на то, что убыток от переуступки права требования не признается для целей налогообложения.

Кроме того, расход в части, превышающей доход от совершения операций по переуступке, не включен в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный ст. 270 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 N А05-13854/2006, ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А57-21213/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15).

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, убыток, полученный от реализации права требования как от реализации финансовой услуги, после 1 января 2009 г. учитывается в налоговой базе. А в случае принятия такого убытка в уменьшение налогооблагаемой прибыли до указанной даты вы с большой вероятностью сможете отстоять свою позицию в суде.

КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом налогоплательщику важно помнить, что расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по особым правилам, которые прописаны в ст. 269 НК РФ.

Прежде чем говорить непосредственно о процентах как об особом виде расходов, выясним, что гл. 25 НК РФ понимает под долговыми обязательствами.

В абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета.

Фраза, которая следует далее, - "или иные заимствования независимо от формы их оформления" - означает, что перечень долговых обязательств является открытым.

Поэтому при исчислении налога на прибыль вы можете принимать во внимание проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств. Речь идет, в частности, о выпущенных налогоплательщиком долговых ценных бумагах (о них упоминается в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - векселях, облигациях.

Долговые обязательства должны определяться с учетом норм Гражданского кодекса РФ. Например, не относятся к долговым обязательства по договору факторинга (ст. 824 ГК РФ). На это указывают и арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38).

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако контролирующие органы положения ГК РФ почему-то во внимание не принимают и предписывают нормировать комиссии по договору факторинга по правилам ст. 269 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).

Также не являются долговыми обязательствами отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии. Банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства (§ 6 гл. 23 ГК РФ) и имеет достаточно сложную природу. Большинство специалистов полагают, что соглашение о предоставлении банковской гарантии представляет собой разновидность договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. Следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству. В Письме от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 с этим согласился и Минфин России.

Отметим, что ранее Минфин России в данной ситуации положения гражданского законодательства не учитывал и высказывал прямо противоположную точку зрения (см. Письма от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

Не относится к долговым обязательствам и аккредитив, представляющий собой одну из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Но контролирующие органы считают иначе: комиссионное вознаграждение за открытие и проведение платежей по аккредитиву, которое выражено в процентном отношении и установлено заранее, признается для целей налогообложения процентным расходом и учитывается в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22 (п. 1), от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278).

Также, по нашему мнению, не нужно нормировать проценты, которые выплачиваются за пользование чужими денежными средствами. Ведь такие выплаты, по сути, являются санкцией за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Следовательно, в расходах их можно признать в полном объеме на дату вступления в законную силу решения суда или на дату признания их должником (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако Минфин России почему-то приравнивает такие выплаты к процентам по долговым обязательствам и считает, что их нужно включать в расходы с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).

Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, следует напомнить о содержании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно этой норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим зачастую налоговые органы рассматривают обоснованность расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.

Рассмотрим наиболее спорные вопросы, которые возникают в указанных случаях.

Система охраняемых территорий в США Изучение особо охраняемых природных территорий(ООПТ) США представляет особый интерес по многим причинам...

Что делать, если нет взаимности? А теперь спустимся с небес на землю. Приземлились? Продолжаем разговор...

Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право...

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: