Учет доходов, расходов и финансовых результатов по договорам строительного подряда

Порядок учета выручки и расходов по договорам подряда, в том числе распределение выручки и затрат по отчетным периодам в ходе длительных (более одного года) строительных подрядов регулируется МСФО (IAS) 11. МСФО (IAS) 11 предусмотрен механизм, который позволяет оптимизировать вышеуказанную ситуацию. Применение МСФО (IAS) 11 обеспечит принцип равномерности, использование которого в строительстве рассматривается в настоящей статье.

В МСФО (IAS) 11 перечислены виды договоров, которые для целей данного стандарта относятся к строительным договорам:

договоры, специально предусматривающие строительство одного объекта или комплекса взаимосвязанных или взаимозависимых объектов;

договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объекта (например, на оказание услуг по управлению проектом или на оказание услуг по архитектурному надзору и т. п.);

договоры на разрушение или восстановление объектов, а также восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

МСФО (IAS) 11 не дает исчерпывающего определения сущности строительства.

МСФО (IAS) 11 применяется строительными подрядчиками и может быть применен как к долгосрочным, так и к краткосрочным договорам. Критерии длительности договора отсутствуют. МСФО (IAS) 11 содержит лишь указание на то, что «даты начала и окончания работ обычно оказываются в разных учетных периодах».

Поэтому действие указанного стандарта, кроме непосредственно строительно-монтажных работ, может также распространяться на следующие работы:

неразрывно связанные со строящимся объектом (в области архитектуры и инженерно-технического проектирования, инжинирингового сопровождения процесса строительства и т. п.);

по реконструкции, модернизации и ремонту основных средств (ОС);

по ликвидации и разборке ОС, включая работы по восстановлению окружающей среды.

Необходимо отметить, что указанный стандарт применяется для целей составления финансовой отчетности стороной договора подряда - подрядчиком и не применяется заказчиками, инвесторами, застройщиками.

Специфика строительных договоров состоит в том, что оценка выручки по ним подвержена воздействию различных факторов, зависящих от результата текущих и будущих событий.

Поэтому оценка выручки нуждается в систематическом пересмотре. В связи с этим признанная совокупная сумма выручки по договору может изменяться (увеличиваться или уменьшаться) от одного периода к другому.

Сумму выручки могут изменить согласованные сторонами отклонения, претензии, в договоре же могут быть предусмотрены различные оговорки, допускающие увеличение цены.

В выручку по договору на строительство включаются следующие поступления:

- Согласованная сторонами договора стоимость работ.

а) они будут реализованы, то есть могут привести к возникновению выручки;

б) они поддаются надежному измерению, то есть достоверной оценке.

Затраты по подрядному договору должны включать:

Прямые затраты по договору (затраты, непосредственно связанные с конкретным договором (материалы, оплата труда рабочих, амортизация оборудования, аренда оборудования, транспортировка оборудования и материалов, техническая поддержка, гарантийные работы, возмещение претензий третьих лиц).

Косвенные затраты, относящиеся к договорам строительного подряда, которые можно отнести на данный договор (затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (страховые платежи, накладные расходы, техподдержка, не связанная непосредственно с конкретным договором, затраты по использованию заемных средств, если подрядчик относит их на стоимость объекта).

Прочие затраты, возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором, иные административные расходы).

У подрядчика могут возникнуть затраты, которые невозможно отнести на строительный договор:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;

амортизация простаивающего оборудования, не используемого по конкретному договору.

Эти затраты не включаются в затраты, учитываемые по договору, а списываются на расходы текущего периода.

Затраты по договору на строительство - это затраты, которые относятся к договору и произведены за период с даты его подписания до полного завершения. Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Обычно такие затраты представляются в финансовой отчетности как «Затраты в незавершенном производстве».

Особенности признания доходов и расходов по договору

Одна из главных особенностей строительной деятельности состоит в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам. Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.

МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.

Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной системы внутреннего контроля: планирование и бюджетирование. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярный контроль стоимости строительства (строительных работ), состояния расчетов сторон и сроков выполнения работ.

Если результат договора можно надежно оценить, то выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в соответствии со стадией завершенности работ по договору на отчетную дату (метод процентной готовности).

МСФО (IAS) 11 не разрешает использовать иные методы, в частности метод «по полной готовности», разрешенный национальными стандартами ряда государств.

Подписание акта выполненных работ (процентовки, сертификата), как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Вероятны ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с действительной степенью готовности.

Метод процентной готовности предполагает, что выручка соотносится с затратами, понесенными на данной стадии, в процессе выполнения конкретного этапа работ, при этом в отчетности предоставлена информация о выручке, расходах и прибыли, которые относятся на завершенную часть работ.

Суть метода в том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде - накопительным итогом. Прибыль по договору должна быть распределена, по возможности равномерно, по всем отчетным периодам, при этом убытки признаются немедленно.

Стадия выполнения договора (завершенности работ по договору) может быть определена рядом способов, но компания использует тот из них, который позволяет надежно измерить выполненную работу.

В зависимости от характера договора стадия завершенности работ определяется следующими методами:

1. Определение затрат, понесенных на отчетную дату пропорционально расчетной величине общих затрат по договору, то есть по доле произведенных затрат в общей расчетной величине затрат (самостоятельный расчет, без привлечения заказчика или его представителей).

2. Наблюдение за выполненной работой (внешняя экспертная оценка).

3. Фактический подсчет доли выполненных работ в натуральном выражении.

Если стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на отчетную дату, то в них включаются только те затраты, которые относятся к выполненной работе.

Затраты, не отражающие степень выполненных работ, не включаются в фактически произведенные затраты, а именно затраты, относящиеся к будущей деятельности (например, стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, но не использованных).

Использование любого метода признания степени готовности, кроме признания по актам сдачи-приемки, согласованным и подписанным сторонами (подрядчиком и заказчиком), приводит к существенным расхождениям между выручкой, признанной в учете подрядчика, и стоимостью выполненных и фактически принятых заказчиком работ, учтенных в составе расходов в учете заказчика.

МСФО (IAS) 11 никак не регламентирует разрешение подобного противоречия. Это противоречие усугубляется, если подрядчик и заказчик (или субподрядчик и генподрядчик) относятся к одной группе лиц. Указанное противоречие вызывает дополнительные сложности и требует осмотрительности и скрупулезности при подготовке консолидированной отчетности группы.

Особенности оценки финансового результата

Применение МСФО (IAS) 11 требует систематической оценки надежности исполнения сторонами своих обязательств по договору (прибыльности или убыточности договора на каждой стадии его исполнения и в целом).

В зависимости от произведенной оценки надежности договора и его результатов для подрядчика различается и порядок признания доходов и расходов по договору.

Считается, что результат строительного контракта может быть оценен надежно только в том случае, если есть вероятность, что компания получит от него экономические выгоды.

Выручка и затраты по договору подлежат признанию, соответственно, как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках исходя из степени завершенности работ (% готовности).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов. Такой подход соответствует основополагающему требованию осмотрительности.

Если результат договора не может быть надежно оценен:

выручка признается только в той степени, в какой затраты могут быть вероятно возмещены (т. е. без прибыли);

затраты признаются в период их возникновения.

Договоры строительства могут длиться достаточно долго, и на начальных стадиях договора бывает трудно надежно оценить их результат. Если подрядчик рассчитывает на то, что его затраты будут компенсированы заказчиком, то выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Прибыль в этом случае не признается.

Если подрядчик считает, что затраты по договору не будут компенсированы в полной мере и, по мнению подрядчика, сумма затрат превысит сумму выручки, то превышение затрат над выручкой по этому договору признается в качестве расхода немедленно.

Если выручка признана и отражена в отчете о прибылях и убытках, но впоследствии выясняется, что вероятность фактического получения этой суммы снизилась, то не производится никакая корректировка суммы выручки по договору (метод «сторно» не применяется), а должен быть признан расход.

Применение на практике МСФО (IAS) 11 потребует изменения перечня ранее применяемых бухгалтерских проводок по операциям учета выручки, списания расходов на себестоимость выполненных работ и формирования финансового результата по договорам строительного подряда.

Объектом бухгалтерского учета в подрядных организациях является договор строительного подряда, в рамках которого ведется учет доходов, расходов и финансовых результатов.

Это означает, что к счету «Продажи» и счету «Затраты по договору» бухгалтер должен открыть отдельные аналитические субсчета и вести учет доходов и расходов по каждому исполняемому договору строительного подряда.

При подготовке финансовой отчетности необходимо учитывать следующие правила. Разница между суммой, не предъявленной к оплате, но начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

в качестве актива - не предъявленная к оплате, но начисленная выручка (если разница положительная);

в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Цель МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» состоит в определении метода бухгалтерского учета отражения затрат по займам. МСФО 23 предполагает признание затрат по займам в качестве расходов отчетного периода. В качестве альтернативного метода МСФО 23 допускает капитализацию затрат по займам, связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. МСФО 23 применяется для учета затрат по займам.

Затраты по займам — процентные и иные расходы, непосредственно связанные с использованием заемных средств.

Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени.

процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным кредитам;

амортизацию скидок или премий, связанных с кредитами;

амортизацию дополнительных затрат, связанных с получением кредита;

курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют достаточного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, инвестиционная собственность, и другие.

Капитализация затрат по займам может осуществляться, если:

актив строится для собственных нужд компании собственными силами или по договору с подрядной организацией;

актив производится по индивидуальному проекту с целью продажи или передачи в аренду.

Основной и альтернативный порядок учета затрат по займам

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения кредита.

Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.

Альтернативный порядок учета затрат по займам

Затраты по займам должны признаваться расходами периода, в котором они произведены, за исключением части, подлежащей капитализации.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат, подлежащих капитализации, определяется в соответствии с МСФО 23.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии получения компанией выгоды, связанной с последующим использованием актива, а также на основании надежной оценки актива.

МСФО 23 определяет затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, как затраты, которые можно было бы избежать, если бы не осуществлялось создание актива.

МСФО 23 предусматривается, что трудности в определении непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом возникают, если финансовая деятельность компании координируется централизованно. Проблемы могут возникать, если группа компаний получает заемные средства по различным процентным ставкам и направляет эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Усложняют ситуацию колебания валютных курсов при использовании кредитов в иностранной валюте в условиях значительной инфляции.

МСФО 23 рассматривается возможность временного инвестирования заемных средств, привлеченных для приобретения квалифицируемого актива. Отмечается, что при определении суммы капитализируемых затрат по займам исключению подлежит доход, полученный в результате инвестирования средств.

Если средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемых активов, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться на основе ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации является средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением кредитов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или продаже.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации актива прерывается. Затраты на содержание незавершенных объектов не квалифицируются как капитализируемые. При осуществлении необходимой технической или административной работы капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается. Капитализация затрат также не прекращается при временном приостановлении процесса подготовки квалифицируемого актива для использования или продажи. МСФО 23 отмечается, что капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста.

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Сооружение квалифицируемого актива может завершаться по частям, и каждая часть может использоваться во время продолжения сооружения других частей. Капитализация затрат по займам прекращается по завершении всей работы, необходимой для подготовки данной части к использованию по назначению или продаже.

Раскрытие информации о затратах по займам в финансовой отчетности

Финансовая отчетность о затратах по займам должна раскрывать:

учетную политику, принятую для учета затрат по займам;

сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;

ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Прибыль на акцию - один из важнейших показателей компании для акционеров и инвесторов. Чтобы исключить различия в подходах к расчету этого показателя в зависимости от особенностей бизнеса, учетной политики компании и других факторов, был принят МСФО 33 «Прибыль на акцию», который определяет единые для всех компаний стандарты вычисления прибыли на акцию и раскрытия этой информации в отчетности.

Стандарт предусматривает раскрытие в отчетности двух типов показателей прибыли на акцию: базового и разводненного.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается как отношение чистой прибыли (убытка) к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении за отчетный период. Значение чистой прибыли, используемой при расчете, нужно уменьшить на размер дивидендов, выплачиваемых по привилегированным акциям.

В ходе эмиссии обыкновенные акции, оплата по которым осуществлена частично, должны учитываться при расчете показателя прибыли на акцию в той мере, в какой они могут участвовать в получении дивидендов, по сравнению с обыкновенными акциями, оплаченными полностью. К примеру, компания разместила 100 акций, по которым осуществлена частичная оплата. Менеджментом решено, что их владельцы вправе получать 30% от дивидендов, выплачиваемых по полностью оплаченным акциям. Следовательно, при расчете показателя прибыли на акцию следует учитывать только 30 акций.

Количество акций, находящихся в обращении, может меняться без привлечения дополнительных средств. Примером служит выплата дивидендов акциями компании или деление акций: из обращения изымаются акции с номинальной стоимостью 10 руб., а взамен выдается две акции с номинальной стоимостью 5 руб. После проведения таких операций показатель базовой прибыли на акцию снизится.

Причины уменьшения прибыли на акцию могут быть непонятны инвесторам и пользователям финансовой отчетности и восприняты как снижение эффективности работы предприятия, что негативно отразится на котировках акций. Чтобы этого избежать, согласно МСФО 33 необходимо скорректировать показатели прибыли на акцию предыдущего года, то есть рассчитать и отразить в текущей отчетности показатель прибыли на акцию исходя из предположения, что уже в прошлом году существовало то количество акций, которое участвует в расчете этого года. Нередко для повышения рыночной привлекательности обыкновенных акций компании проводят эмиссию с дополнительным бонусом. Бонус, как правило, представляет собой право инвестора на покупку дополнительных акций по фиксированной цене, которая обычно ниже рыночной. Если в отчетном периоде такое право реализовано, необходимо скорректировать показатель базовой прибыли на акцию за все предшествующие периоды.

Показатель разводненной прибыли на акцию рассчитывается как отношение чистой прибыли компании к сумме обыкновенных и так называемых потенциальных акций с разводняющим эффектом. Под потенциальными акциями при этом понимаются договоры, которые могут дать его владельцу право собственности на обыкновенные акции. Примерами потенциальных акций служат:

привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции;

варранты (сертификаты, предоставляющие право покупки ценных бумаг до момента их выпуска по фиксированной цене) и опционы на акции;

программы мотивации персонала, которые позволяют ему получать обыкновенные акции в качестве части вознаграждения.

Разводненная прибыль на акцию раскрывается в отчете о прибылях и убытках в том случае, если у компании в обращении находятся потенциальные акции.

Количество потенциальных акций определяется на наиболее позднюю из дат:

последняя дата выпуска конвертируемых инструментов.

Потенциальная акция считается разводняющей в том случае, если она будет размещена по стоимости ниже справедливой. Величина разводнения рассчитывается как разница между справедливой стоимостью и стоимостью размещения дополнительных акций.

Если у компании размещено несколько видов потенциальных акций, например конвертируемые привилегированные акции и конвертируемые облигации, то необходимо рассчитать общий разводняющий эффект. Чистая прибыль или убыток за период, которая будет использована при расчете показателя разводненной прибыли на акцию, должна быть увеличена на сумму дивидендов и процентов, выплачиваемых по конвертируемым инструментам. Это нужно для учета экономии затрат и соответствующего увеличения прибыли после конвертации потенциальных акций.

Показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, согласно МСФО 33, должны раскрываться в отчете о прибылях и убытках отдельно для каждого вида обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в прибыли. Показатели прибыли на акцию должны раскрываться в отчетности и в том случае, если имеют отрицательное значение (убыток на акцию). Стандарт также требует отдельного раскрытия информации о значении прибыли и средневзвешенном количестве акций, использованных при расчете показателя прибыли на акцию. В дополнение стандарт рекомендует раскрывать условия конвертации потенциальных акций в обыкновенные акции предприятия.

Что делает отдел по эксплуатации и сопровождению ИС? Отвечает за сохранность данных (расписания копирования, копирование и пр.)...

Что способствует осуществлению желаний? Стопроцентная, непоколебимая уверенность в своем...

Конфликты в семейной жизни. Как это изменить? Редкий брак и взаимоотношения существуют без конфликтов и напряженности. Через это проходят все...

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: