|
Письменная информация для проверяемой организацииВо всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны готовить и предоставить адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемой организации по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу аудита промежуточную информацию. Письменная информация аудитора имеет в данном случае целью доведение до руководства проверяемой организации сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Она может содержать конструктивные предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации. В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию, если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора, а также если договором на осуществление инициативного аудита не предусматривается подготовка заключения, но предусматривается подготовка письменной информации аудитора. Аудиторская организация обязана указать в своей письменной информации все связанные с фактами хозяйственной жизни проверяемой организации ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. Она может привести в письменной инфор-мации любые сведения, касающиеся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни проверяемой организации, которую сочтет целесообразной. При этом письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существу-ющих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки. Письменная информация аудитора адресуется руководителям и собственникам аудируемого лица. Она должна быть подписанна аудиторами и иными специалистами, непосредственно про- водившими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного числа сотрудников аудиторской органи- зации, то письменная информация аудитора должна быть подпи- сана руководителем общей группы сотрудников и руководителя-; ми отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т. п.) в составе общей группы. Письменная информация аудитора должна иметь сквозную ну-мерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу пись- менной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации. Помимо этого, каждая аудиторская организация обязана разработать еди- ные требования по форме подготовки письменной информации аудитора. Такие внутренние стандарты призваны обеспечивать ак- куратное и единообразное оформление данного документа для раз- личных экономических субъектов и должны утверждаться руководителем аудиторской организации. Их соблюдение сотрудниками при подготовке этого документа является обязательным. Аудито- ры, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, так же обязаны разработать (или принять с учетом квалифицированных рекомендаций) аккуратную и единообразную форму представле- ния письменной информации, которую в дальнейшем примени- ют постоянно. В письменной информации аудитора обязательно должны содержаться определенные сведения. Прежде всего, это реквизиты аудиторской организации. Сюда относятся: официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы либо фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита. Далее должны быть указаны реквизиты проверяемой организации, а именно: официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица либо фамилия, инициалы и адрес физического лица — индивидуального предпринимателя; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юриди- ческого лица. В письменной информации должен быть указан период времени, к которому относится документация проверяемой организации, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора. Понятно, что она должна давать представ-ление о выявленных в ходе аудита существенных нарушениях установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющих или могущих повлиять на ее достоверность, а также о результатах проверки состояния бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации. В дополнение к обязательным сведениям в зависимости от объема, масштабов и специфики аудиторской проверки, размеров и особенностей аудиторской фирмы, а также размеров и особенностей проверяемой организации, в письменную информацию аудитора включаются следующие сведения: особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки; данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета; перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке; сведения о методике аудиторской проверки, указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка; перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций по их устранению; оценка (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и налоговых показателей по данным проверяемой организации и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией. Кроме того, в случае проверки крупных экономических субъектов со сложной организационной структурой включаются дополнительные сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм проверяемой организации, изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всей проверяемой организации в целом. Далее при последующих аудиторских проверках дается оценка и анализ выполнения или исправления экономическим субъектом замечаний, имевшихся в предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора. Наконец, в случае отклонения от правил (стандартов) аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) констатируется факт и указываются причины такого от- клонения. В письменной информации аудитора в обязательном, порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний яв- ляются существенными, а какие — нет, влияют или не влияют перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией модифицированного аудиторского заключения либо отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому решению аудитора (см. подразд. 4.3). Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю или собственнику проверяемой организации, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки. Она может быть передана ограни- ченному кругу лиц. Это человек, подписавший договор (контракт, письмо-обязательство) на получение аудиторских услуг, это ру- ководитель, указанный в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре, это, наконец, любое другое лицо, фигурирующее в письменном указании в адрес аудиторской орга- низации. Такое указание визируется лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг. Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками проверяемой организации в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы в обяза- тельном порядке приобщают к прочей рабочей документации. По согласованию с руководством проверяемой организации воз- можен и предварительный вариант письменной информации ауди- тора. В нем могут содержаться требования о внесении исправлений в данные бухгалтерского учета и о подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований, имеющих существенный характер, является обязательным, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту безоговорочно положительное аудиторское заключение. Руководство проверяемой организации в случае необходимости письменно отвечает на предварительный вариант аудитора, выражая свою точку зрения на замечания, содержащиеся в этом документе. Оно может организовать встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимыми, для обсуждения предварительного варианта документа. Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре), что и аудиторское заключе-
ние, окончательный вариант своей письменной информации. Замечания проверяемой организации принимаются аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. Если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, то в окончательном варианте необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками проверяемой организации с целью выполнения требований аудитора. Письменная информация аудиторской фирмы составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается под расписку уполномоченным лицам проверяемой организации, второй — остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к его рабочей документации. Несогласие получателя письменной информации с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа от получения этого документа. Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в ней, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками, самостоятельно работающим аудитором, за исключением случаев, специально предусмотренных федеральными законами. Проверяемая организация вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудитор не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента по вине или с ведома работников проверяемой организации. Аудиторская организация может готовить копии своей письменной информации для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются. В случае замены аудиторской организации руководство проверяемой фирмы обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в документах, подготовленных прежней аудиторской организацией. 4.3. Аудиторское заключение 4.3.1. Структура, содержание и оформление В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки — формировании объективного мнения о достоверности бухгалтерской от- четности экономического субъекта. Это мнение и составляет со- держание аудиторского заключения. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ (ст. 10) отмечено следующее: 1. Аудиторское заключение — это официальный документ, пред- назначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) от- четности аудируемых лиц, составленный в соответствии с феде- ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение ауди- торской организации или индивидуального аудитора о достовер- ности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законо- дательству Российской Федерации. 2. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандарта- ми) аудиторской деятельности. При составлении аудиторского заключения аудитор руковод- ствуется положениями федерального правила (стандарта) «Ауди- торское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» и российскими правилами (стандартами), а именно: «Прочая ин- формация в документах, содержащих проаудированную бухгал- терскую отчетность», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Заключение аудиторской организации по специальным ауди- торским заданиям». При подготовке заключения аудиторы используют и другие пра- вила (стандарты). Выделяют следующие виды аудита: обязатель- ный, инициативный и по специальным аудиторским заданиям. Опыт показывает, что для всех трех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте Российской Федерации (руб.). Исправления не допускаются. Аудиторская организация обязана представить аудиторское за- ключение только экономическому субъекту в согласованном чис- ле экземпляров и в обусловленные сторонами сроки. В аудиторской организации (у аудитора) аудиторское заключение хранится обычно в специальном файле и представляет собой точный аналог документации, переданной заказчику. Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства Российской Феде- рации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23.09.02 № 696). ПО Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельнос-ти разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью. Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите». До принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ требования по составлению аудиторского заключения содержались во Временных правилах аудиторской деятельности и российском правиле (стандарте) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». В соответствии с этими двумя документами аудиторское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Вводная и аналитическая части носили конфиденциальный характер, а итоговая часть — публичный, в ней давалась оценка аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Согласно федеральному стандарту аудиторское заключение представляет собой единый документ, который включает в себя вводную и основную части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Что касается аналитической части (отчета аудитора), то она так же составляется аудитором и представляется заказчику. Основанием для этого служат российские правила (стандарты), а именно: «Письменная информация аудитора руководству экономиче- ского субъекта по результатам проведения аудита», «Прочая ин- формация в документах, содержащих проаудированную бухгал- терскую отчетность» и др. Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту об общих результатах про- верки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения эконо- мическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть должна включать в себя: название данной части; кому адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты про- верки состояния внутреннего контроля у экономического субъек- та; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законо- дательства при совершении финансово-хозяйственных операций (см. подробнее подразд. 4.2). Аналитическая часть адресуется администрации экономического субъекта. В ней должны быть изложены результаты проверки сие- темы внутреннего контроля организации и состояния ведения бух- галтерского учета и отчетности, а также данные о проверке со- блюдения экономическим субъектом законодательных и норма- тивных актов при ведении производственно-хозяйственной дея- тельности. Результаты проверки системы внутреннего контроля у эконо- мического субъекта включают в себя: ответственность админист- рации экономического субъекта за организацию и состояние внут- реннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внут-| реннего контроля при проведении аудита; общую оценку соот- ветствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта отражают: общую оценку соблю-дёйия установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства Российской Федерации при совершении финан- сово-хозяйственных операций отражают цель и характер рассмотрения соответствия совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам; оценивают соответствие во всех существенных отно- шениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству Российской Федерации; свидетельствуют о выявленных в ходе аудита существенных несоответствиях в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях законодательству Российской федерации; определяют ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение законодательства российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Однако для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов для этой цели целесообразно разработать внутреннее правило (стандарт) аудиторской организации, в котором необходимо конкретизировать рассмотренные положения и привести примерную форму аналитического отчета аудиторской фирмы. Рассмотрим содержание и структуру аудиторских заключений. Аудиторское заключение включает в себя: наименование; адресата; сведения об аудиторской организации (аудиторе) — организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; сведения об аудируемом лице — организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Аудиторское заключение должно: иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например должностными лицами аудируемого лица или советом директоров; быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.; содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; включать в себя заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о до- стоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В вводной части аудиторского заключения отмечается следующее. «Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет-ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит: из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложения к| бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной записки. Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос- сийской Федерации на основе проведенного аудита». В части, описывающей объем аудита, указывается, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами. Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. При описании объема необходимо отметить, что аудит проводился путем сплошной проверки документов и системы внутреннего контроля или на выборочной основе. Если аудит проводился на выборочной основе, то он включал в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке отчетности; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Изложение информации в части, содержащей аудиторское мнение, может быть примерно следующим: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно». Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и
представленной руководством аудируемого лица, то аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего числа листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Что делать, если нет взаимности? А теперь спустимся с небес на землю. Приземлились? Продолжаем разговор... Система охраняемых территорий в США Изучение особо охраняемых природных территорий(ООПТ) США представляет особый интерес по многим причинам... Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право... ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между... Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте:
|