ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ

Сам факт передачи заемщику или возврата ценных бумаг по договору займа не влечет для заимодавца возникновения налоговых обязательств, определенных ст. 280 НК РФ. При этом затраты на приобретение ценных бумаг кредитор учитывает в налоговой базе только при их последующей реализации или ином выбытии с учетом положений ст. 280 НК РФ (п. 4 ст. 282.1 НК РФ).

О порядке учета расходов при реализации (выбытии) ценных бумаг см. разд. 14.5 "Расходы при реализации (выбытии) ценных бумаг".

Каких-либо аналогичных положений в отношении заемщика ст. 282.1 НК РФ не содержит. Тем не менее признавать доходы (расходы) ни при получении, ни при возврате предмета займа он также не должен (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По ценным бумагам, полученным заемщиком, могут выплачиваться дивиденды и проценты. В налоговой базе последнего такие выплаты не учитываются. Дивиденды и (или) проценты в этих случаях являются доходами заимодавца (абз. 1 п. 5 ст. 282.1 НК РФ). Если только заимодавец не получил такие ценные бумаги по иному договору займа и (или) по первой части сделки РЕПО (абз. 4 п. 5 ст. 282.1 НК РФ).

При этом заимодавец может быть иностранной организацией, а заемщик российским юридическим лицом. Возможна ситуация, когда источник выплаты дохода не удержит (не полностью удержит) с него налог, например, применит к доходам в виде дивидендов ставку 9%, а не 15% (пп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). В таком случае заемщик признается налоговым агентом в отношении таких доходов (п. 6 ст. 282.1 НК РФ).

О порядке исполнения российской организацией обязанностей налогового агента в отношении доходов иностранной организации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью в РФ, см. разд. 25.2 "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство".

Проценты по займу являются внереализационным доходом заимодавца. Он учитывается в налоговой базе в соответствии с п. 6 ст. 250 (для банков - пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ) и п. 6 ст. 271 НК РФ (абз. 1 п. 7 ст. 282.1 НК РФ). А для заемщика выплаченные проценты являются внереализационными расходами и учитываются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 282.1 НК РФ).

О величине предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и о дате их включения в налоговую базу см. соответственно в разд. 19.4 "Размер процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам, подлежащих учету в качестве расходов" и разд. 19.5 "Дата признания (учета) процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам в составе расходов".

О датах признания процентных доходов см. разд. 4.1.4 "Как учесть доходы при кассовом методе" и разд. 4.2.1.2 "Внереализационные доходы".

Отметим, что в п. 7 ст. 282.1 нет ссылки на ст. 273 НК РФ. Однако очевидно, что при признании доходов и расходов организациям, применяющим кассовый метод, следует руководствоваться ст. 273 НК РФ, а не ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

По общему правилу проценты начисляются на рыночную (расчетную) цену переданных по договору ценных бумаг. Определять этот показатель следует на дату начала займа в соответствии с п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Однако договор займа может быть заключен не самим налогоплательщиком, а за его счет через посредника (абз. 2 п. 1 ст. 282.1 НК РФ). В таких ситуациях стоимость полученных (переданных) по договору займа ценных бумаг в целях начисления процентов может определяться в ином порядке. В этих случаях возможно использование правил, которыми руководствуется брокер для оценки обеспечения по займам, предоставленным клиентам. При этом возможность применения таких расчетов необходимо прямо оговорить в договоре займа (абз. 5 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Величину обеспечения обязательств клиента по предоставленным ему займам брокер определяет в соответствии с п. 9 Правил осуществления брокерской деятельности при совершении на рынке ценных бумаг сделок с использованием денежных средств и/или ценных бумаг, переданных брокером в заем клиенту (маржинальных сделок), которые утверждены Приказом ФСФР России от 07.03.2006 N 06-24/пз-н (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Ценные бумаги могут быть номинированы в иностранной валюте. В этих случаях нужно помнить, что обязательства и требования по возврату таких ценных бумаг не подлежат текущей переоценке (п. 11 ст. 282.1 НК РФ). Иными словами, курсовые разницы по таким ценным бумагам на налогооблагаемую прибыль сторон договора займа не влияют. В то же время, если проценты по займу уплачиваются в иностранной валюте, возникающие в связи с их уплатой (получением) курсовые разницы заемщик и заимодавец учитывают в налоговой базе (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Выше мы уже упоминали, что положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 г.

Если же договор займа был заключен ранее, но продолжал действовать и в 2010 г., то для целей налогообложения применялись положения гл. 25 НК РФ, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ).

Нужно отметить, что формулировка ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не учитывает одного важного для признания расходов в виде процентов обстоятельства. В 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (ст. 2, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Поэтому в 2009 г. не действовал установленный нормами гл. 25 НК РФ порядок расчета предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Напомним, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. эту величину следовало определять на основании ст. ст. 4 - 6 Закона N 202-ФЗ. При этом с 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по рублевым долговым обязательствам учитывались в размере, не превышающем удвоенной ставки рефинансирования Банка России, а по валютным - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

Вместе с тем в ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не содержится ссылка на указанные нормы. Однако законодатель отсылает к нормам гл. 25 НК РФ, действовавшим в 2009 г. Поэтому полагаем, что доходы и расходы по таким займам ценными бумагами в 2010 г. признавались в том порядке, который действовал для их учета в 2009 г.

К тому же все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, в 2010 г. налогоплательщик мог признавать расходы по таким договорам в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. А если проценты по договору начислялись на сумму, определенную в иностранной валюте, и выплачивались в этой же валюте - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

О порядке расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых в расходах, в том числе исходя из ставки рефинансирования Банка России, см. разд. 19.4 "Размер процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам, подлежащих учету в качестве расходов".

В заключение отметим следующее. Срок заключенного до 2010 г. договора займа мог приходиться более чем на один отчетный период. В этом случае применяющие метод начисления налогоплательщики должны были признавать такие доходы и расходы на конец соответствующих отчетных периодов, а не ежемесячно (согласно абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ в редакциях, действовавших до 1 января 2010 г.).

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

Что делать, если нет взаимности? А теперь спустимся с небес на землю. Приземлились? Продолжаем разговор...

ЧТО ПРОИСХОДИТ, КОГДА МЫ ССОРИМСЯ Не понимая различий, существующих между мужчинами и женщинами, очень легко довести дело до ссоры...

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: