Виды субъектов налогового права

Очевидно, что изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Хотя законодательство о налогах и сборах не использует термин «субъект налогового права» и, соответственно, не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды, ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ также в значительной своей части посвящены данному вопросу.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют: 1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3) МНС России¹ и его территори-

¹ В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ.

альные подразделения (налоговые органы); 4) Государственный таможенный комитет РФ¹ и его подразделения (таможенные органы); 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ; 7) органы государственных внебюджетных фондов.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков, имеющихся в принятой редакции ст. 9 НК РФ. Во-первых, содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти Российской Федерации. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть первая ст. 2 НК РФ прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Очевидно, что основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п. 1, 3— 5 ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 2—4 ст. 12 НК РФ. Во-вторых, формулировка п. 5 ст. 9 НК РФ содержит некоторые неточности. Прежде всего, налоговые органы в соответствии с установленным порядком, как правило, не осуществляют непос-' Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 Государственный таможенный комитет преобразован в

редственно прием налогов и сборов. Это видно хотя бы из ст. 31, 32 НК РФ, Закона о налоговых органах. Данные нормы закрепляют за соответствующими органами исполнительной власти преимущественно контрольные функции. Другой немаловажный недочет принятой редакции ст. 9 НК РФ состоит в том, что государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, полагаем, не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на прием и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено федеральным законом. В силу ч. 3 ст. 55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетенции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового контроля предполагает вмешательство в частные дела организаций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст. 34, 35 Конституции РФ. Делегирование подобных полномочий какому-либо государственному (муниципальному) органу возможно лишь на основании федерального закона. Третье замечание к п. 5 ст. 9 НК РФ состоит в отсутствии оснований причислять к участникам налоговых отношений должностных лиц. Последние, участвуя в налогово-правовых отношениях, по существу реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа власти (органа местного самоуправления) и не выступают в налоговом праве как самостоятельные носители установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей государственного органа (органа местного самоуправления)¹. С учетом отмеченного выше остановимся далее на проблеме определения основных видов субъектов российского налогового права. В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права

¹ При этом мы исходим из того, что отношения, возникающие в связи с внутренней организацией деятельности органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, относятся к предмету административного права.

на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 6) общественные (общественно-территориальные) образования¹. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений. Целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов: 1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2) организации; 3) государственные (муниципальные) органы; 4) общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

В литературе предлагаются и иные варианты классификации субъектов налогового права. Так, Н. И. Химиче-ва отмечает: «...в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы - банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъектами налогового права»². Однако сформированный ученым • перечень субъектов налогового права имеет недостатки. Во-первых, он не полон. Во-вторых, определение налогопла-| тельщика как субъекта налогового права нельзя признать; точным. Субъектами налогового права все-таки являются; граждане и организации. Категория же налогоплательщик i (субъект налога) в узком смысле определяет одну из сторон в налоговом правоотношении по конкретному налогу. В широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет (внебюджетный фонд). Поэтому права М. В. Кара-сева, которая пишет: «...стороны в налоговом правоотно-

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 147.

² Финансовое право / Под ред. Н. И. Хитичевой. М., 1995 С. 241; Химичева Н. И. Налоговое право. С. 58.

шении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как «должник», «кредитор», поскольку и то и другое «не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений»'.

Показательна точка зрения по вопросу деления субъектов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орловым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц (а также некорпорированные объединения), которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом»². Полагаем, недостатки данного перечня обусловлены попыткой решить проблему путем использования исключительно гражданско-правового категориального аппарата. Исходя из специфики налоговых отношений и юридического положения их субъектов, думается, что категория «юридическое лицо» должна рассматриваться лишь в качестве вспомогательной³. Исторически конструкция «юридическое лицо» возникла и развивалась как персонификация обособленных имущественных интересов товаровладельцев, выступающих в имущественном обороте⁴. Между тем сама экономическая природа и юридическое опосредование имущественных отношений в гражданском и нало-

¹ Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.

² Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.

³ Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: «...понятие юридического и неюридического лица для административного права, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... никакого значения» (см.: Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: Дис.... д-ра юрид. наук. М., 1958. С. 112—113).

⁴ См.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. С. 143.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

говом праве различны. Поэтому наличие налоговой правосубъектности у той или иной организации во многих случаях не следует связывать с наличием у нее прав юридического лица.

Другим недостатком приведенной точки зрения (являющимся следствием первого) считаем то, что М. Ю. Орлов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, не обладающие властными полномочиями, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права. Действительно, в советской юридической науке было распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-правовых последствий является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публичные установления выступают в качестве субъектов имущественных прав и обязанностей, они действуют как юридические лица гражданского права¹. Не вдаваясь в дискуссию по этому вопросу, отметим, что во всяком случае в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положение. Сказанное является, по нашему мнению, второй причиной того, почему попытки осуществить классификацию субъектов налогового права, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

С учетом изложенного необходимо перейти к характеристике выделенных нами основных видов субъектов налогового права.

Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот...

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

Что делает отдел по эксплуатации и сопровождению ИС? Отвечает за сохранность данных (расписания копирования, копирование и пр.)...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: