Иные источники налогового права

Нормативный правовой акт — основной источник права России в целом и налогового в частности. К их числу относятся федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, многочисленные ведомственные акты. Как уже отмечалось, в состав налогового законодательства входят федеральные законы, законы субъектов РФ, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления. Вместе с тем ст. 4 НК РФ говорит о полномочиях органов исполнительной власти всех трех уровней в налоговом регулировании. Федеральные и региональные органы исполнительной власти, а также исполнительные органы местного самоуправления вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, исключительно в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством. Такая возможность появляется, когда акты законодательства о налогах и сборах предписывают им издание таких нормативных правовых актов либо делегируют соответствующие полномочия.

Отметим, что части первая и вторая НК РФ содержат минимальное число ссылок на такое делегирование полномочий. Так, в силу ст. 59 НК РФ исполнительные органы власти и органы местного самоуправления наделены правом определять порядок списания безнадежных долгов.

¹ Например, в ГК РФ достаточно много административно-правовых норм, посвященных регулированию таких вопросов, как государственная регистрация юридических лиц, лицензирование отдельных видов деятельности и др.

Официальная доктрина не признает индивидуальные акты, которые рассчитаны на конкретный случай и обращены к отдельным лицам, в качестве источника права. Такой подход базируется на общем понимании права как совокупности юридических норм. С точки зрения нормативной теории права огромная сфера ненормативной правовой деятельности оказывается вне права. Так, за его пределами остаются индивидуальные правовые акты, другие ненормативные правовые средства¹.

Безусловно, следует отграничивать нормативные акты от ненормативных (индивидуальных) правовых средств, поскольку такое разграничение имеет большое практическое значение. Смешение данных актов ведет к необоснованному расширению компетенции тех органов, на которые по закону возложены только функции по применению права². Указанное смешение имеет место в правовой деятельности, на что уже обращалось внимание в литературе. Здесь нужно отметить следующее.

По распространенной в отечественной правовой науке доктрине норма права представляет собой формально-определенное, общеобязательное и охраняемое государством правило поведения. Этим признакам не отвечает индивидуальное предписание, которое всегда рассчитано на индивидуальный случай и обращено к конкретным лицам.

К тому же, в правовом регулировании общественных отношений акт индивидуального регулирования выполняет, как правило, и функцию юридического факта. По этой причине акты нередко отождествляются с юридическими фактами. Хотя прав В. Б. Исаков, что это разные элементы механизма правового регулирования, выполняющие различные функции³. Проиллюстрируем сказанное на примере договора.

¹ См.: Керимов Д. А. Конституция СССР и развитие политико-правовой теории. М., 1979. С. 172; Пугинский Б. И., СафиуллинД. Н. Правовая экономика: проблемы становления. М., 1991. С. 22, 54.

² См.: Керимов Д. А. Философские проблемы права. М., 1972. С. 162—163.

³ См.: Исаков В. Б. Акты индивидуального регулирования и юридические факты в механизме правового регулирования // Сб. аспирантских работ. Вып. 17. Свердловск, 1974. С. 23.

Договор есть соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей. Подобное понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.). Однако договор представляет собой и юридический факт. Так, в ст. 8 ГК РФ гражданско-правовые сделки, включая и договоры, отнесены к основаниям возникновения, изменения и прекращения гражданских правоотношений..

И наконец, договор (прежде всего, гражданско-правовой договор) — это правовое средство индивидуального регулирования общественных отношений¹. Через договор его участники приходят к соглашению о деталях конкретного правоотношения, в частности, определяют предмет, его количественные и качественные характеристики, сроки осуществления прав и обязанностей. Здесь договор не устанавливает новых норм права, а осуществляет регулирование конкретных правоотношений.

Признавая договор в качестве индивидуального правового акта, следует также отметить, что договор в этом качестве не обладает такими свойствами права, как нормативность и общеобязательность. По этой причине нельзя полностью согласиться с распространенным в литературе мнением о том, что источником права является нормативный договор². В большинстве случаев договор играет роль индивидуального регулятора общественных отношений. Причем сказанное относится в значительной степени и к публичным договорам. Публичный договор представляет

¹ См.: Халфина Р. О. Значение и сущность договора в советском социалистическом гражданском праве. М., 1954. С. 105— 114; Дозорцев А. В. Некоторые вопросы договорного регулирования отношений по поставкам // Научные записки института внешней торговли МВТ СССР. М., 1955; Хохлов С. А. Организа-ция договорной работы в народном хозяйстве. Красноярск, 1986. С. 25—27.

² См.: Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В. М. Карельский, В. Д. Перевалов. М.: Норма, 1996. С. 304—305.

собой конкретный гражданско-правовой договор, заключенный между коммерческой организацией и потребителем (например, договор банковского вклада). Однако от публичного договора, юридическая конструкция которого очерчена ст. 426 ГК РФ, надо отличать публично-правовой договор, используемый в конституционном (государственном), административном, финансовом, бюджетном, налоговом и других отраслях публичного права¹.

Нормативный характер договор приобретает при его заключении между государствами. Так, в силу ст. 7 НК РФ международные договоры РФ являются, в соответствии с Конституцией РФ, составной частью правовой системы Российской Федерации. Более того, международные договоры РФ применяются к отношениям, указанным в ст. 2 Кодекса, непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта. Если международным договором установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены налоговым законодательством, применяются правила договора.

Особенно актуальна проблема судебной практики и ее роли в регулировании общественных отношений. В России судебная практика (точнее говоря, судебные решения) не является официальным источником права. Судебные органы не вправе заниматься правотворческой деятельностью и издавать нормативные правовые акты.

В юридической литературе вопрос о правовой природе судебной практики спорен; взгляды ученых разделились на две противоположные точки зрения. Согласно одной из них (С. Н. Братусь, А. Б. Венгеров, Р. 3. Лившиц, И. В. Решетникова, А. В. Цихоцкий, В. В. Ярков и др.) судебная практика и прежде всего постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда

¹ См.: Белых В. С. Хозяйственное законодательство в российской правовой системе // Правовая реформа в России: проблемы теории и практики: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (18—19 апреля 1996 г.). Екатеринбург, 1996. С. 28.

РФ являются источниками права, в соответствии с другой (С. С. Алексеев, К. И. Комиссаров, Т. А. Савельева, В. В. Лазарев, М. К. Треушников, Я. Ф. Фархтдинов) — нет¹. Для обоснования своих взглядов ученые приводят различные аргументы, в том числе ссылаются на опыт про-мышленно развитых стран.

Чаще всего сторонники рассмотрения судебной практики в качестве источника права указывают на возрастающую роль судебных органов в новых политических и социально-экономических условиях. В частности, В. В. Ярков отмечает: «Суды путем прецедентного регулирования способны оказать позитивное воздействие на становление новой правовой системы, выработку единых общих правил поведения в конкретных фактических ситуациях. Складывающаяся судебная практика не только будет выступать в качестве предварительной ступени к последующему нормативному регулированию, но и сама должна стать непосредственным источником такого регулирования»².

А. В. Цихоцкий считает, что в нашей стране заметно растет число разного рода сборников и справочников судебной практики; они создаются для юристов-практиков, поскольку «судебная практика является в прямом смысле слова источником права»³. И далее названный автор делает вывод: «В этой связи объяснима и роль в правовой жизни общества публикуемой в «Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации» судебной практики. Безусловно, это способ направления судебной практики по единому «правоприменительному руслу». И хотя, например, рай-

¹ Обзор и анализ различных точек зрения см.: Загайнова С. К. Судебный прецедент: историко-правовой аспект: Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 69—73.

² Ярков В. В. Юридические факты в механизме реализации норм гражданского процессуального права. Екатеринбург, 1992. С. 173— 174; См. также: Решетникова И. В., Ярков В. В. Гражданское право и гражданский процесс в современной России. С. 11.

³ Цихоцкий А. В. Теоретические проблемы эффективности правосудия по гражданским делам. Новосибирск, 1997. С. 385.

онные суды в процессуальных документах не ссылаются на соответствующие определения и постановления Верховного Суда РФ, однако они имеют перед собой своеобразные юридические ориентиры (прецеденты) правильности разрешения судебных дел»¹.

По мнению И. В. Решетниковой, в настоящее время наблюдается тенденция к сближению источников правового регулирования в странах с различными правовыми системами. Так, в государствах с состязательной системой правосудия (Англия, США и др.) происходит усиление роли закона, а в континентальной системе — значение судебной практики².

В качестве аргумента «за» признание судебной практики источником права ряд исследователей указывает на постановления Конституционного Суда РФ³. Их нормативный характер проявляется в том, что, будучи принятыми по конкретным делам, они имеют общий характер и распространяются на всех субъектов, которые могут оказаться в аналогичной ситуации. Более того, такие постановления рассчитаны на многократность применения (фактически до приведения в соответствие с Конституцией РФ оспаривавшихся положений закона). Такого рода постановления обладают свойством императивности содержащихся в них норм⁴.

Противники данной точки зрения приводят следующие доводы. Во-первых, по их мнению, признание судебной практики источником права не соответствует конституционному принципу разделения власти. В силу ст. 10 Основного Закона государственная власть в России осуществля-

² См.: Решетникова И. В. Доказательственное право в российском гражданском судопроизводстве: Автореф.... дис. д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 1997. С. 27.

³ См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство (правовые позиции Конституционного Суда РФ). С. 184.

⁴ См.: Марченко М. Н. Является ли судебная практика источником права? // Журнал российского права. 2000. № 12. С. 19.

ется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную, а органы каждой из них самостоятельны. Во-вторых, такое признание не согласуется с характерными особенностями романо-германской правовой семьи, к которой традиционно причисляют Россию¹.

И наконец, некоторые ученые говорят о несовместимости судебного правотворчества с парламентским. Профессор С. Л. Зивс считает, что отнесение судебной практики к числу формальных источников права противоречит принципам верховенства закона и подзаконности судебной практики. Правотворческая деятельность суда умаляет значение закона².

Для изучения различных аспектов затронутой проблемы обратимся к деятельности судебных органов некоторых зарубежных стран.

В странах англо-американской семьи правовых систем по-прежнему велика роль судебного прецедента как источника права. Прецедент — это часть судебного решения, которая со времен Остина именуется ratio decidendi (буквально «основание решения»). Именно эта часть имеет обязательный характер при рассмотрении конкретных дел органами суда. Одной из важнейших черт доктрины прецедента является уважение к отдельно взятому решению вышестоящего суда. Вот что пишет по этому поводу английский юрист Р. Кросс: «Судья, который пренебрег своей обязанностью относиться с уважением к прецедентному праву, будет подвергнут самому недвусмысленному воздействию, и если подобное пренебрежение станет когда-либо общепринятым, в английской правовой системе наступит революция широчайшего масштаба»³. Остальная часть судебного решения образует obiter dictum («мнение суда, необходимое для обоснования судебного решения»),

¹ См.: Гурова Т. В. Судебный прецедент как формальный источник права и его место в системе источников права в России // Атриум. 1997. № 3. С. 7.

² См.: Зивс С. Л. Источники права. М., 1981. С. 177—192.

³ Кросс Р. Прецедент в английском праве / Под общ. ред. Ф. М. Решетникова. М., 1985. С. 29.

На практике отличить ratio decidendi и obiter dictum не всегда легко. Чаще всего ratio decidendi содержится в скрытой форме необязательных положениях и буквально «растворено» в obiter dictum¹. Совокупность действующих в Англии, США, других странах судебных решений образует прецедентное право (case law). Однако с формальной точки зрения прецедентное право США характеризуется рядом особенностей. Одна из них заключается в том, что Верховный суд США и верховные суды штатов не связаны своими решениями. Более того, в 1938 г. Верховный суд США разъяснил, что общее право (common law) — это право отдельного штата. Что касается федерального общего права, то его, по мнению Суда, не существует². Поэтому судебные решения, принятые в одном штате, не обязательны для судов других штатов.

Во многих странах континентальной Европы судебная практика и ее форма — судебное решение в частности — официально не является источником права. Так, Гражданский кодекс Франции (ст. 5) запрещает судьям, выносящим решения по конкретным делам, принимать общие предписания. Формально судебная практика не является источником права и в Германии, а также в ряде других государств.

Решения Федерального суда ФРГ в принципе не связывают нижестоящие суды. В рамках судебного процесса Федеральный суд вправе возвратить нижестоящему суду дела, которые являются предметом кассации. Пересмотр дела Федеральным судом ограничивается рассмотрением вопроса, правильно ли нижестоящий суд применил право.

В соответствии с действующим в ФРГ принципом разделения властей судам запрещено создавать новые нормы права. С точки зрения Федерального Конституционного суда судам разрешается в сфере частного права (в области публичного права каждое ограничение индивидуального права требует подтверждения формальным правом) запол-

¹ См.: Романов А. К. Правовая система Англии: Учебное пособие. М., 2000. С. 167.

² См.: Гражданское и торговое право капиталистических государств / Отв. ред. Е. А. Васильев. М., 1993. С. 54.

нять существующие пробелы, и в этом отношении говорят о регулировании этих вопросов «судейским правом». Однако судейское право не равно по силе правового воздействия закону, принятому парламентом¹.

Фактически решения Федерального суда в Германии становятся вторым источником правового воздействия, сравнимым с формальным законом. С другой стороны, решения Федерального суда имеют большую убедительную силу, поскольку они (решения) опираются на различные источники права и литературы и приводят аргументы за и против определенного применения или толкования закона. Обычно нижестоящие суды руководствуются решениями Федерального суда.

С учетом фактического воздействия решений, принимаемых Федеральным судом в сфере частного права, а также в некоторых иных областях, судебные решения принимают характер источников права. Иногда судебные решения кодифицируются (например, в трудовом праве).

Вместе с тем в ряде западных стран (например, в Италии, Швейцарии) судебная практика в качестве источника права нашла законодательное закрепление. В Швейцарском гражданском уложении (§ 1) прямо записано: «Если в законе не может быть найдено соответствующее постановление, то судья должен решить дело на основании обычного права, при отсутствии такого — по правилу, которое он установил бы в качестве законодателя. При этом он следует указаниям доктрины и практики»².

Согласно ст. 384 Гражданского процессуального кодекса Италии ее Кассационный суд выводит принципы, которыми должен руководствоваться суд, принимающий дело к новому рассмотрению³.

¹ См.: Белых В. С., Кох Р. Роль судебной практики в правовом регулировании отношений в сфере предпринимательской деятельности // Юридический вестник. 1997. № 24. С. 10.

² Кулагин М. И. Предпринимательство и право: опыт Запада // Избранные труды. М., 1997. С. 26.

³ См.: Попов Н. Верховный кассационный суд Италии // ВВС СССР. 1991. № 12. С. 29.

Таким образом, в тех странах романо-германской семьи правовых систем, в которых судебная практика в качестве источника не получила закрепления в законодательстве, в реальной действительности она (практика) играет важную роль. Не случайно западные юристы указывают на несоответствие между формальной оценкой судебной практики и ее действительным авторитетом¹. Отмечается, что благодаря судебной практике судьи фактически вносят многочисленные изменения в действующее право. Особенно это касается случаев, когда содержащиеся в законодательстве формулировки страдают неопределенностью (например, такие, как «разумный человек», «разумная заботливость», «разумные цели»). При подобной неопределенности у судьи всегда имеются достаточные возожности для обоснования любого принятого решения с учетом разумной заботливости честного человека.

Подводя итог в отношении судебной практики, можно в сжатом виде сформулировать следующие выводы.

Во-первых, хотя формально судебная практика не является источником права, вместе с тем она, наряду с право-конкретизирующей функцией, играет роль фактора, оказывающего существенное влияние на совершенствование и развитие любой отрасли законодательства, и законодательство о налогах и сборах не может быть исключением в данном случае. Судебная практика служит своеобразным «барометром» тех изменений и дополнений, которые надо внести в действующее законодательство. Так, появление в НК РФ такого института, как представительство в налоговых отношениях, положений, определяющих момент исполнения обязанности по уплате налога, тесно связано с юридической практикой в целом и судебной в частности.

Во-вторых, в настоящее время наблюдается активный процесс сближения англосаксонской и континентальной правовых систем. При этом надо особо подчеркнуть, что речь идет не о слиянии двух систем, а лишь об их сближе-

¹ См.: Гражданское и торговое право капиталистических государств / Отв. ред. Е. А. Васильев. С. 40.

нии¹. В странах общего права, в связи с изданием законов и актов делегированного законодательства, сужается сфера применения судебного прецедента, особенно в такой специфической сфере, как налоговые отношения. И, напротив, в государствах с континентальной правовой системой заметно повышается значение судебной практики в регулировании общественных отношений.

В-третьих, официальное признание в России судебного решения в качестве самостоятельного источника права вряд ли поставит знак равенства между английским и российским прецедентным правом. На это обстоятельство указывает, в частности, опыт промышленно развитых стран континентальной Европы. По крайней мере, в этих государствах не спешат с таким признанием, хотя судебная практика уже вышла за пределы лишь объективированного опыта реализации права, складывающегося в результате деятельности судов по применению юридических норм². Решения высших судебных органов России приобрели некоторые характерные черты прецедентного права, но в принципе (с формальной стороны) не связывают нижестоящие суды.

Сущность судебной практики как правоприменительной деятельности состоит в принятии какого-либо решения. В результате этой деятельности судами общей юрисдикции, арбитражными судами принимаются решения по конкретным делам. Кроме того, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ информируют юридическую общественность о судебных решениях, имеющих принципиальное значение. Так, в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» публикуются материалы Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о рассмотрении дел в порядке надзора по протестам на вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов. Такая практика ориентирует арбитражные суды по

¹ См.: Решетникова И. В. Доказательственное право Англии и США. С. 38.

² См.: Алексеев С. С. Проблемы теории права. Курс лекций в двух томах. Т. 2. С. 84.

§ 3. Действие актов налогового законодательства

тому или иному вопросу при применении ими судебного решения.

В-четвертых, высшие судебные инстанции России на основе изучения и обобщения практики применения НК РФ и других налоговых нормативных правовых актов дают разъяснения по вопросам судебной практики. Указанные разъяснения облекаются в форму постановлений либо информационных писем.

Постановления пленумов обладают обязательной силой для судов. Сложнее обстоит дело с информационными письмами (обзорами судебной практики). И хотя письма носят в целом информационный характер, резонно возникает вопрос: может ли судья при разрешении конкретного спора проигнорировать правило, изложенное в письме? Формально да. Но с практической точки зрения вряд ли судья пойдет на подобный шаг. В противном случае такое решение будет отменено вышестоящей судебной инстанцией.

Надо согласиться с мнением о том, что прецедент — явление, не чуждое для российской правовой системы. «Однако ему принадлежит особое место среди источников права. Он не обладает равной закону юридической силой, а потому нет смысла их противопоставлять. Скорее, прецедент имеет вспомогательное значение по отношению к закону, его роль заключается в упорядочении отношений, которые либо не урегулированы, либо не могут быть непосредственно урегулированы законом в силу неясности или неточности законодательных формулировок»¹.

Не замечать всего того, что происходит вокруг судебных решений, механически утверждать, что прецедент не является источником права в правовой системе России, — это означает одно: в теоретическом плане «топтаться» на месте с закрытыми глазами, а с точки зрения практики игнорировать действительную роль судебных решений в регулировании общественных отношений. В этой связи интересно привести мнение Н. А. Соловьевой: «Если иметь

¹ Кучин М. В. Судебный прецедент как источник права (дискуссионные вопросы) // Российский юридический журнал. 1999. № 4. С. 83.

в виду нестабильное налоговое законодательство, разнообразие вариантов налоговых сборов по характеру совершенного налогового правонарушения, более точно по этим спорам следует говорить о «временной» прецедентности»¹.

Что касается правовых обычаев, то они действительно являются источниками российского права (например, гражданского права). Однако вряд ли их можно отнести к источнику налогового права. Это связано, прежде всего, с характером регулируемых отношений, которые построены на власти и подчинении.

Система охраняемых территорий в США Изучение особо охраняемых природных территорий(ООПТ) США представляет особый интерес по многим причинам...

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот...

Что делать, если нет взаимности? А теперь спустимся с небес на землю. Приземлились? Продолжаем разговор...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: