Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/1/10093 Об учете расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций

Вопрос: Компания заключила договор с Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования (далее - ГОУ ВПО) (далее - Договор). В соответствии с Договором ГОУ ВПО в период с октября 2010 года по декабрь 2012 года выполняет для компании научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую и технологическую работу (далее - НИОКР). Предусмотренные Договором НИОКР включены в обновленный перечень научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988.

Компания финансирует НИОКР, проводимые ГОУ ВПО, за счет субсидий, предоставленных из федерального бюджета по договору с Министерством образования и науки Российской Федерации на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 09.04.2010 N 218.

В результате выполнения НИОКР по Договору создаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, формирующие нематериальный актив. Данный нематериальный актив принадлежит компании.

ГОУ ВПО выполняет и сдает НИОКР поэтапно в 2010, 2011 и 2012 годах в соответствии с календарным планом, установленным Договором. Датой выполнения НИОКР по Договору считается дата выполнения и сдачи последнего этапа работ. Фактически последний этап работ был закончен в октябре 2012 года. В связи с этим нематериальный актив был полностью сформирован и зарегистрирован в октябре 2012 года. До этого момента стоимость нематериального актива не являлась полностью сформированной. Компания, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 257, а также пункта 4 статьи 252 HК РФ, нe учитывала для целей налога на прибыль организаций понесенные расходы на НИОКР до момента формирования нематериального актива. Отчетность по Договору была предоставлена Заказчику в декабре 2012, что и соответствует сроку окончания проекта согласно Договору.

В соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Одновременно с этим в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

В учетной политике для целей налогообложения компании закреплен порядок учета расходов на создание нематериальных активов. В соответствии с данным порядком расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых был сформирован нематериальный актив, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В 2012 году вступила в силу новая редакция Постановления Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988, расширяющая перечень научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, к которым применяются положения статьи 262 НК РФ. НИОКР, выполняемые по Договору, подпадают под данный расширенный перечень. Однако данные, НИОКР не подпадали под предыдущую редакцию перечня, действующую в 2010 и 2011 годах.

Могут ли понесенные до января 2012 года расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых в 2012 году был сформирован нематериальный актив, в ситуации, аналогичной описанной, включаться в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в соответствии со статьей 262 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.

Как следует из письма, налогоплательщик заказал у подрядчика работы по НИОКР, осуществляемые с 2010 по 2012 год (включительно), которые с 1 января 2012 года включены в перечень НИОКР, в отношении которых налогоплательщик вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Налогоплательщик не учитывал для целей налогообложения прибыли организаций понесенные расходы на НИОКР (по результатам выполненных и сданных этапов) до момента формирования нематериального актива.

Порядок учета расходов на НИОКР определяется статьей 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 9 статьи 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ, действующей с 1 января 2012 года) определено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Согласно подпункту 7 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Постановление Правительства Российской Федерации от 06.02.2012 N 96 "О внесении изменений в перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" расширило соответствующий перечень НИОКР. При этом данное постановление распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 года.

Таким образом, по мнению Департамента, если в результате произведенных в 2010-2012 годах расходов на НИОКР, включенных с 1 января 2012 года в перечень НИОКР, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то первоначальная стоимость такого нематериального актива формируется исходя из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2010-2011 годах, без применения коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2010-2011 годах, и из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2012 году, с применением коэффициента 1,5.

Согласно редакции НК РФ, действующей с 1 января 2012 г., если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами. Они подлежат амортизации либо, по выбору организации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Это отражается в учетной политике.

Налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по их перечню, установленному Правительством РФ, вправе включать такие затраты в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ). Они вносятся в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Рассмотрена следующая ситуация. Организация финансировала в 2010 - 2012 гг. НИОКР, которые с 1 января 2012 г. включены в названный перечень. Для целей налогообложения прибыли понесенные расходы на исследования и разработки до момента формирования нематериального актива не учитывались.

Разъяснено, что в данном случае первоначальная стоимость нематериального актива формируется исходя из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2010 - 2011 гг., в порядке, действовавшем в тот период, и из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2012 г., с применением коэффициента 1,5.

2. Принципы налогообложения в РФ
Принципы налогообложения в Российской Федерации установлены в ст. 3 НК РФ.
Итак, законом закреплены следующие основные начала законодательства о налогах и сборах:
1) законность. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;
2) принцип определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы, который тесно связан с принципом законности. В соответствии с этим принципом при установлении налогов и сборов на высоте должна оставаться законодательная техника. Так как налоговое законодательство направлено не только и не столько на специалистов в области налогообложения, а в большей степени на граждан и организации, которые не являются профессионалами в области налогов, налоговая норма должна излагаться простым и понятным языком. В соответствии же с постановлением Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" неопределенность правового содержания законодательной нормы противоречит общеправовым принципам юридической ответственности. Между тем критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в постановлении Конституционного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности частей первой и второй статьи 54 Жилищного кодекса РСФСР в связи с жалобой гражданки Л.Н. Ситаловой". Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона;
3) принцип обязательности уплаты налогов и сборов. В соответствии с этим принципом каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
4) принцип недискриминационного характера налогов и сборов - налоги и сборы не могут различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
5) принцип экономической обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;
6) принцип установления всех элементов налогообложения. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
7) обеспечение единого экономического пространства Российской Фед

3. Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

[Налоговый кодекс РФ] [Глава 3] [Статья 23]
1. Налогоплательщики обязаны:

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет;

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

2. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

1.1) о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств - в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) такого права;

2) обо всех случаях участия в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

3.1) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

Что делает отдел по эксплуатации и сопровождению ИС? Отвечает за сохранность данных (расписания копирования, копирование и пр.)...

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: