ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 "Что такое безнадежный долг".

Отметим, что неоднозначным является вопрос о том, все ли безнадежные долги организация должна списывать за счет резерва. В частности, как быть с теми долгами, которые в расчете резерва не участвовали (например, задолженность, не связанная с реализацией)?

С точки зрения Минфина России, такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Существует и другая позиция по этому вопросу. Например, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Постановление от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Исходя из этого основания возможности применить пп. 2 п. 2 ст. 265 появятся, только если размер безнадежных долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва" и разд. 12.1.4 "Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам".

Итак, мы выяснили, что резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Какие же долги в целях гл. 25 НК РФ признаются безнадежными?

Имеющийся долг вы можете квалифицировать как безнадежный (нереальный ко взысканию), если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также Минфин России обоснованно считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письма от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39, от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725).

Если у вас есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Например, в феврале 2009 г. ООО "Альфа" заключило договор с ООО "Бета" на поставку товаров. Согласно договору срок оплаты товара - 25 февраля 2009 г. Товары были отгружены, но оплата в установленный срок от покупателя не поступила. ООО "Альфа" неоднократно уведомляло ООО "Бета" о необходимости погашения долга.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Бета" ликвидировано в июле 2012 г.

По состоянию на март 2012 г., т.е. по истечении срока исковой давности, товар так и не был оплачен. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе признать долг безнадежным к взысканию и списать его уже в I квартале 2012 г., не дожидаясь ликвидации дебитора.

В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.

Отметим, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому, считает, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией. В Письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Аналогичный вывод контролирующие органы делают и в отношении не востребованных акционером дивидендов (Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441). Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).

Минфин России в Письме от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457 указал, что к безнадежному долгу нельзя отнести и переплату по налогу, если налогоплательщик не реализовал в течение трех лет свое право на ее возврат в соответствии со ст. 78 НК РФ. Чиновники также отметили, что суммы налога вообще не могут учитываться в расходах (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим случаи, которые чаще всего встречаются на практике.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах как безнадежный долг дебиторскую задолженность контрагента, если у налогоплательщика есть встречная кредиторская задолженность? Нужно ли проводить взаимозачет однородных требований?

На практике нередко встречаются ситуации, когда у организации одновременно имеется и дебиторская, и кредиторская задолженность в отношении одного и того же контрагента. А резерва по сомнительным долгам при этом не создается.

Допустимо ли в таком случае учесть во внереализационных расходах всю дебиторскую задолженность контрагента в качестве безнадежного долга в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ? Или же налогоплательщик должен вначале произвести зачет встречных требований (ст. 410 ГК РФ)?

Отметим, что согласно гражданскому законодательству прекращение взаимного обязательства путем зачета встречного однородного требования - это ваше право, а не обязанность. Организация может воспользоваться такой возможностью, если направит своему контрагенту соответствующее заявление, причем в одностороннем порядке (ст. 410 ГК РФ).

Законодательство не раскрывает понятия однородности требований. По мнению большинства специалистов, однородными должны быть непосредственно предметы требований.

Налоговый кодекс РФ также не устанавливает каких-либо ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. При этом не имеет значения, погашена дебиторская задолженность полностью или частично путем зачета встречных однородных требований.

Тем не менее Минфин России не признает безнадежной задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика. Следовательно, по мнению чиновников, организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620).

Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. По мнению судов, сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом. Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N ВАС-17393/08), ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3863/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2009 N ВАС-12755/09)).

В то же время необходимо помнить, что кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Поэтому отражение просроченной кредиторской задолженности в доходах служит для суда при рассмотрении подобных споров одним из аргументов в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N ВАС-17393/08)).

В такой ситуации полагаем, что позиция суда более обоснованна и организация имеет право включить дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов без учета кредиторской задолженности перед этим же контрагентом.

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также может возникнуть ситуация, когда кредиторская задолженность окажется меньше дебиторской. В таком случае, по нашему мнению, вы вправе включить во внереализационные расходы только ту часть долга контрагента, которая превышает ваше встречное однородное требование. Данная позиция не противоречит разъяснениям контролирующих органов.

Например, ООО "Альфа" в январе заключило два договора с одним и тем же контрагентом - ООО "Бета":

1) договор поставки товаров в адрес ООО "Бета", по которому ООО "Альфа" является продавцом. Товары были поставлены вовремя, но ООО "Бета" оплату в размере 37 000 руб. за них не перечислило;

2) договор оказания консультационных услуг. По этому договору ООО "Альфа" выступило заказчиком, а ООО "Бета" - исполнителем. Услуги по данному договору были оказаны в полном объеме, однако ООО "Альфа" их не оплатило. Сумма задолженности составила 15 000 руб.

Таким образом, у организации "Альфа" одновременно есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед ООО "Бета".

В таком случае в состав внереализационных расходов включается дебиторская задолженность только в сумме 22 000 руб. (37 000 руб. - 15 000 руб.).

Чтобы избежать возможных претензий проверяющих, рекомендуем придерживаться позиции финансового ведомства. То есть следует признавать безнадежной задолженность контрагента только в той части, которую нельзя зачесть в счет погашения встречных однородных требований.

В противном случае не исключено, что налоговые органы при проверке произведут доначисления налога и пеней. Однако, учитывая положительную арбитражную практику, полагаем, что у организации есть шанс отстоять правомерность своей позиции.

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот...

Конфликты в семейной жизни. Как это изменить? Редкий брак и взаимоотношения существуют без конфликтов и напряженности. Через это проходят все...

Что делает отдел по эксплуатации и сопровождению ИС? Отвечает за сохранность данных (расписания копирования, копирование и пр.)...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: