СИТУАЦИЯ: Как лизингополучатель начисляет амортизацию по предмету лизинга, если ежемесячные амортизационные отчисления с учетом повышающей нормы превышают размер лизинговых платежей

Совокупный договорный размер лизинговых платежей по своей экономической сущности в любом случае превысит первоначальную стоимость предмета лизинга, а следовательно, и возможную амортизацию по нему. Ведь в лизинговом платеже учитывается не только размер первоначальной стоимости основного средства, но и доход лизингодателя (см. ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Поэтому лизингополучатель, на балансе которого числится объект лизинга, учитывает лизинговые платежи в расходах за минусом амортизации, которую он начислил по такому объекту (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако к предмету лизинга, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам, лизингополучатель вправе применять повышающий коэффициент амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период.

По мнению финансового ведомства, в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы следует включать только ее. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Некоторые специалисты предлагают иной подход к учету расходов в данной ситуации. Они полагают, что в расходы следует включать амортизацию в пределах лизингового платежа до полного списания первоначальной стоимости. А после того как объект будет самортизирован полностью, в расходах нужно учитывать только лизинговые платежи. Таким образом, суммы, включаемые в расходы, будут полностью соответствовать текущим лизинговым платежам. Следовательно, полностью совокупный размер лизинговых платежей будет отнесен на расходы по окончании действия договора.

От себя отметим, что второй подход больше соответствует пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь Налоговый кодекс РФ предполагает, что амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизингового платежа.

В то же время, если вы применяете линейный метод, амортизацию нужно будет начислять дольше срока полезного использования (с учетом повышающего коэффициента). Амортизационные отчисления будут приниматься в уменьшение прибыли не в полном размере, а начисление амортизации прекращается только после полного списания первоначальной стоимости (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, сумма амортизации по предмету лизинга и учтенных в расходах лизинговых платежей не может превышать общей суммы по договору лизинга. Поэтому, после того как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу. Это справедливо и в тех случаях, когда полное списание суммы договора произошло до истечения срока лизинга.

Стоит отметить, что применение повышающего коэффициента 3 при нелинейном методе не сократит срок полезного использования в три раза. В любом случае по окончании срока действия договора лизинга возможна недоамортизация предмета лизинга. Поэтому приведенные в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 разъяснения неприменимы в условиях нелинейного метода.

Однако учет амортизации в пределах лизингового платежа противоречит смыслу нелинейного метода, поскольку предполагает равномерное признание расходов.

Полагаем, что, если амортизационные отчисления превышают размер лизинговых платежей, амортизацию следует полностью учитывать в расходах. Лизинговые платежи не включаются в прочие расходы до того момента, пока они не окажутся выше сумм амортизации. Также необходимо следить за тем, чтобы совокупный размер учтенных расходов не превысил общей суммы договора.

Если лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов, он не может амортизировать предмет лизинга и, следовательно, учитывает в расходах только текущие лизинговые платежи по мере их уплаты. Дело в том, что амортизацию при применении кассового метода можно начислять только после полной оплаты амортизируемого имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом из экономической природы лизинговых платежей следует, что в полном объеме стоимость предмета лизинга будет возмещена лизингодателю только после их окончательной уплаты. Ведь лизинговые платежи включают как возмещение затрат лизингодателя, связанных с исполнением договора (в том числе и первоначальной стоимости основного средства), так и доход лизингодателя (ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, рассматриваемая ситуация не актуальна для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов.

Вариант, предложенный финансовым ведомством, может оказаться выгодным налогоплательщику, поскольку позволяет раньше принять затраты в уменьшение прибыли. В то же время после преждевременного списания на расходы всей суммы договора текущие лизинговые платежи не будут влиять на размер налоговых обязательств организации. Поскольку у любого из описанных подходов есть как плюсы, так и минусы, полагаем, что на практике допустим каждый из них.

Рассмотрим описанные варианты учета на примерах.

Начисления лизингополучателем амортизации линейным методом по предмету лизинга с применением повышающего коэффициента 3 при равномерном графике лизинговых платежей

Организация "Альфа" (лизингополучатель) заключила договор лизинга с организацией "Бета" (лизингодатель) сроком с 15 июня 2011 г. по 30 июня 2015 г.

Предмет лизинга получен и введен лизингополучателем в эксплуатацию 20 июня 2011 г. Срок полезного использования основного средства (предмета лизинга) равен 9 годам (пятая амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 6 480 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей за вычетом НДС по условиям договора - 7 440 000 руб. Лизинговые платежи перечисляются ежемесячно равными долями в размере 155 000 руб. Уплата производится не позднее последнего рабочего дня месяца начиная с июля 2011 г. и заканчивая июнем 2015 г.

Рассмотрим порядок отражения сумм амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете.

Используем алгоритм, предложенный финансовым ведомством (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Амортизацию организация "Альфа" начнет начислять с июля 2011 г. (п. 4 ст. 259 НК РФ).

С учетом применения коэффициента 3 к норме амортизации размер ежемесячного амортизационного отчисления составит 180 000 руб. (6 480 000 руб. / 108 мес. x 3). Таким образом, первоначальную стоимость ОС лизингополучатель спишет на расходы в течение трех лет (6 480 000 руб. / 180 000 руб.), т.е. в июне 2014 г.

Далее организация "Альфа" в течение 6 месяцев (с июля по декабрь 2014 г.) будет учитывать лизинговые платежи в полном размере и спишет на расходы еще 930 000 руб. (155 000 руб. x 6 мес.). Оставшуюся часть лизинговых платежей в размере 30 000 руб. (7 440 000 руб. - 6 480 000 руб. - 930 000 руб.) налогоплательщик учтет в январе 2015 г.

Далее до окончания срока действия договора лизинга (с февраля по июнь 2015 г.) амортизационные отчисления и лизинговые платежи не учитываются для целей налогообложения. То есть все затраты списаны на расходы до окончания срока действия договора. Совокупный размер учтенных расходов соответствует сумме договора (6 480 000 руб. + 930 000 руб. + 30 000 руб. = 7 440 000 руб.).

Рассмотрим, как учитываются расходы при альтернативном подходе.

Поскольку размер ежемесячного амортизационного отчисления, рассчитанный с учетом повышающего коэффициента, - 180 000 руб. (6 480 000 руб. / 108 мес. x 3) - превышает ежемесячный лизинговый платеж в размере 155 000 руб., амортизация принимается в целях налогообложения только в пределах лизингового платежа.

С учетом применения повышающего коэффициента к норме амортизации срок полезного использования составит 36 месяцев. Однако сумма начисленной за месяц амортизации относится на расходы не в полном размере. При этом амортизация при применении линейного метода прекращается только при полном списании первоначальной стоимости или выбытии объекта (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, амортизировать предмет лизинга необходимо в течение 42 месяцев (6 480 000 руб. / 155 000 руб.). С июля 2011 г. по ноябрь 2014 г. амортизация будет начисляться в пределах лизингового платежа. За этот период организация "Альфа" спишет на расходы 6 355 000 руб. (155 000 руб. x 41 мес.).

В декабре 2014 г. амортизация составит 125 000 руб. (6 480 000 - 6 355 000 руб.). Поскольку последнее амортизационное отчисление меньше, чем начисленный за этот месяц лизинговый платеж, в прочие расходы включается разница между этими величинами - 30 000 руб. (155 000 руб. - 125 000 руб.).

Далее с января по июнь 2015 г. налогоплательщик будет учитывать в расходах только лизинговые платежи в полном размере и спишет на расходы еще 930 000 руб. (155 000 руб. x 6 мес.).

Таким образом, совокупный договорный размер лизинговых платежей будет учтен в расходах в июне 2015 г., т.е. по окончании срока действия договора (6 480 000 руб. + 30 000 руб. + 930 000 руб. = 7 440 000 руб.).

Что будет с Землей, если ось ее сместится на 6666 км? Что будет с Землей? - задался я вопросом...

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: