Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

Конструирование общего понятия налога не исключает существенных различий между отдельными налогами, в частности, особо необходимо выделить группы целевых и рентных налогов (отметим сразу — это специфические формы налогообложения: ряд важных признаков налога применительно к указанным его разновидностям проявляет себя нехарактерным образом). Вместе с тем общеизвестны классификации налогов по самым различным критериям. Так, НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги (ст. 12—15). Такую же дифференциацию проводит и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с изменениями и дополнениями) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»¹. В теории налогового права такая классификация нередко именуется административной².

Не менее распространена как в экономической, так и в юридической науке классификация налогов по экономи-

ка доминировании налогово-правовых принципов (в этой правовой системе). Поэтому нередко становится целесообразным говорить не об образовании комплексных правовых институтов, а о тесном взаимодействии налогового права с соответствующими смежными отраслями, в рамках предметов которых проявляется регулирующее действие налога, и формировании особых «ассоциаций» норм и пограничных правовых институтов (субинститутов).

¹ Российская газета. 1992. 10 марта. Далее — Закон об основах налоговой системы.

² См., напр.: Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de I'impot. P. 25.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 53

ческим критериям. Различают налоги на доход, капитал и расходы. Эта классификация нередко выступает в налоговой доктрине в качестве основной для определения структуры специальной (особенной) части курса налогового права¹. При построении российских курсов как экономической, так и юридической направленности приоритет, как правило, отдается делению налогов на взимаемые с граждан и организаций (юридических лиц)².

Широко распространено деление налогов по критериям «технического» характера (в зависимости от порядка исчисления и взимания налога): на прямые и косвенные; личные и реальные; пропорциональные и прогрессивные; аналитические и синтетические и т. д.³ Общеизвестно, например, что в российском налоговом законодательстве предусматривается взимание налогов, одни из которых по своим характеристикам могут быть отнесены к числу косвенных налогов (НДС, акцизы), другие — к прямым (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц и т. д.). Таким же образом можно осуществлять классификацию взимаемых в Российской Федерации налогов на личные (налог на доходы физических лиц) и реальные (налог на землю, на имущество физических лиц и т. д.). Однако непосредственно в законодательстве о налогах и сборах такие классификации налогов не предусмотрены; ни в одном из российских налоговых законодательных актов, например, не определяется понятие «косвенного» или «прямого налога», не устанавливаются общие правила взимания всех налогов соответствующего вида.

В иностранном законодательстве встречаются попытки нормативно закрепить основания для классификации на-

¹ См., напр.: Gaudemet P. M., Molinier J. Finances publiques. Liv. 2. P. 313—436.

² См.: Мандрица В. М., Рукавишникова И. В., Дружинин Д. Н. Финансовое право. Ростов н/Д, 1999. С. 159—169; Налоги / Под ред. Д. Г. Черника. М., 1996. С. 172—283; Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков, 1997. С. 123—234.

³ См.: Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de 1'impot. P. 28—35.

логов на прямые и косвенные. Так, Декрет Третьей Французской Республики от 22 декабря 1879 г., положения которого были впоследствии конкретизированы администрацией в общей финансовой инструкции, устанавливал два основных критерия для указанной дифференциации налогов: 1) последствия налога; 2) установление податного списка. В тексте инструкции указывалось, что под прямым налогом понимают любой налог, который налагается непосредственно на лиц и их имущество, взимается на основании поименных податных списков и который переходит непосредственно от уплачивающего налогоплательщика агенту, уполномоченному осуществлять взимание. Косвенные налоги именуются так потому, что установлены не в отношении определенных лиц, а налагаются в общем на объекты потребления или оказанные услуги и только с этого момента выплачиваются теми, кто хочет потреблять определенную продукцию или пользоваться услугами, облагаемыми налогом¹.

Впрочем, в налоговой доктрине иногда весьма критически оценивается юридическое значение классификации налогов по «техническим» критериям. Так, П. Серлоотен отмечает, что «учение о типах налогов прибегает к многочисленным критериям, которые дают начала разным классификациям, ни одна из которых не имеет большого юридического значения или практической пользы». Например, «в течение долгого времени рассматривалось как summa divisio (основное разделение. — Д-В.) разграничение налогов на прямые и косвенные; оно не представляет на сегодняшний день такого же интереса. Это разграничение, служившее ранее основой для организации налоговой администрации, не играет теперь такого значения, тем более что критерий разделения налогов на эти две категории не вполне ясен... Пусть речь идет о критерии налоговых последствий или же о критерии основания возникновения налоговой обязанности, либо о способах взимания

¹ Текст общей финансовой инструкции (Instruction generale des finances) цитируется по работе Р. Стурма (Stourm R. Systemes generaux d'imposition. P., 1905).

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 55

этих двух типов платежей — в любом случае нет оснований для противопоставления прямых и косвенных налогов по указанным критериям»¹.

Рассматривая поднятую проблему применительно к российскому праву, следует отметить, что еще не сложились условия для закрепления в законодательстве о налогах и сборах общих положений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным и прямым, личным и реальным налогам и т. д. (соответствующие обобщающие правила просто не разработаны). По этой причине нет практической необходимости в нормативном закреплении соответствующих классификаций. В рамках отношений по взиманию каждого отдельного налога, по существу, формируется в чем-то специфический правовой режим. При этом сложно пока говорить о едином юридическом режиме взимания, например, косвенных налогов по российскому праву. Но в конечном счете дальнейшее развитие и усложнение налогового законодательства, специализация отдельных его положений создают основу для обобщения, для «вынесения за скобки» отдельных правил, свойственных для исчисления и взимания налогов, относящихся к определенной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации налогов будут восприняты и позитивным правом.

Вместе с тем трудно согласиться с процитированным выше высказыванием П. Серлоотена. Вне зависимости от отражения тех или иных моментов в содержании налого-

¹ Serlooten P. Introduction au droit fiscal. P. 8—9. Руководствуясь примерно такими же соображениями, данный ученый сомневается и в значении деления налогов на личные и реальные. В частности, он пишет: «...различие, которое возникает между реальными и личными налогами, почти не представляет никакого интереса по той причине, что никакого практического следствия из этого разграничения не вытекает». Более конкретной по последствиям, с точки зрения П. Серлоотена, является классификация налогов исходя из их процентных ставок: налоги с заранее фиксированной суммой и с процентной ставкой ad valorem (no стоимости). Данная ставка, как известно, в свою очередь подразделяется на пропорциональную и прогрессивную.

вого законодательства, различия между объектами налогообложения по косвенным и прямым, личным и реальным налогам, в порядке и способах определения налоговой базы по этим разновидностям налогов неизменно сохраняются. Поэтому налогово-правовой доктрине, безусловно, не стоит отказываться от подобных устоявшихся классификаций.

Вопрос о юридическом значении и практических последствиях разделения налогов по вышеперечисленным основаниям может оставаться дискуссионным. Однако какие бы из указанных критериев для дифференциации налогов мы ни выбрали, в любом случае то особенное, что будет объединять любую из соответствующих групп налогов, обособленных от другой по избранному критерию, не будет существенным образом касаться основных (выделенных нами ранее) признаков налога. Иначе обстоит дело с налогами, которые предлагаем именовать (вслед за некоторыми авторами) целевыми и рентными.

Целевые налоги (взносы). Выше было сформулировано общее определение налога. Однако практика знает установление особых налогов, предназначенных для финансирования не в целом расходной части бюджета, а лишь отдельных, строго определенных государственных задач. Так, гл. 24 НК РФ вводит единый социальный налог, зачисляемый также и в государственные внебюджетные фонды — Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ — и предназначенный для мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное социальное обеспечение и медицинскую помощь (ст. 234 НК РФ).

Следует подчеркнуть, что введенный единый социальный налог вбирает в себя не все виды обязательных взиманий налогового характера на социальные цели. Так, в литературе совершенно справедливо отмечается, что формирование части средств Фонда социального страхования РФ, предназначенной для обеспечения пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, имеет существенные особен-

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

ности. Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) определены Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ (с изменениями от 8 декабря 2003 г.) «Об обязательном социальном стра?* ховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»¹. Тарифы страховых взносов в связи с данным видом страхования по-прежнему определяются федеральным законом, а правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утверждаются Правительством РФ.

Можно выявить в российской налоговой системе и иные примеры целевых налогов. Характерным для них является то, что они обладают всеми основными признаками налога, однако некоторые из них применительно к целевым налогам проявляются особым образом. Это, в частности, касается таких признаков налога, как его социальная обусловленность и безвозмездность.

Как отмечалось выше, обязательным признаком налога является характер цели его взимания, а именно его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, однако поступления от налога по общему правилу в бюджете обезличиваются. Взимание же целевых налогов обусловлено конкретной социально значимой программой, реализация которой предусмотрена конкретными действующими федеральными законами.

Также известно, что налог является индивидуально безвозмездным платежом. Его уплата плательщиком непосред-

¹ О правовой природе указанных взносов см., в частности, п. 4 определения Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 291-О.

ственно не порождает никаких четко определенных юридических обязательств у получателя налога, можно говорить о возмездности налога лишь в социально-экономическом плане. Целевой налог в определенных случаях может приобретать некоторую частичную возмездность — его уплата может быть Связана с некоторым встречным предоставлением.

Таким образом, целевой налог — это налог, установление, введение и взимание которого обусловлено конкретной социальной программой, предусмотренной федеральными законами, поступления от которого направляются исключительно на мероприятия по ее финансированию.

Особенности целевых платежей фискального характера приводят к тому, что иногда ставится вопрос о непризнании за ними статуса налога. Так, в практике арбитражных судов имеется немало решений, в которых обосновывается вывод о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ¹. Сходный с рассматриваемой точки зрения пример можно привести и из зарубежного права. В течение длительного времени отчисления на социальное страхование рассматривались во Франции как парафискальные сборы и на порядок их взимания общие правила о налогообложении не распространялись (лишь после издания Декрета от 30 октября 1980 г., социальные взносы были окончательно исключены из сферы парафис-калитета). До сих пор данные обязательные взимания многими зарубежными учеными не квалифицируются как налоги по причине их связи (взаимообусловленности) со встречным предоставлением (социальное пособие)².

¹ См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. № 12355/02 // Вестник ВАС РФ. 2003. № 10.

² См.: Hertzog R. Parafiscalite, entre desordre et confusion // RFFP. 1988. Mr. 21; Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de 1'impot. P. 24—25. Во многом сходная точка зрения встречается и в публикациях российских юристов: Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ // Экономика и жизнь. 1995. № 28. С. 15.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

Полагаем, нет объективных оснований для исключения целевых налогов из сферы действия общего юридического режима, характерного для всей налоговой системы в целом. Конституционным Судом РФ обоснованно указывается, в частности, в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П при оценке конституционности ставок целевых отчислений в Пенсионный фонд РФ на налоговую природу соответствующих обязательных взиманий,.,*

Рентные налоги. Понятие и природа рентных налогов не разработаны достаточно полно ни в законодательстве, ни в правовой науке. Между тем данные платежи, представляющие собой обязательные взносы за пользование природными ресурсами, принадлежащими государству, чрезвычайно важны для национальных бюджетов. В настоящее время нельзя утверждать, что они играют в полной мере определяющую роль для формирования, например, федерального бюджета, однако в случае совершенствования их правовой формы, порядка взимания фискальные поступления от них, с нашей точки зрения, могут существенно возрасти.

Рассмотрим некоторые конкретные виды рентных налогов. Для большинства отраслей российского законодательства, регулирующих пользование определенными природными ресурсами, характерно, что система платежей за пользование соответствующими природными объектами строится по достаточно сложной схеме. И Лесной кодекс РФ (ЛК РФ), и Водный кодекс РФ (ВдК РФ), и Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в ред. Федерального закона от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ) «О недрах»¹ различают платежи, взимаемые в налоговом порядке, и иные платежи, статус которых определен не столь однозначно. Например, ст. 103 ЛК РФ устанавливает, что платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата — при аренде участков лесного фонда. Арендная плата определяется на основе ставок лесных податей. Распределение

¹ Первоначально текст документа опубликован: СЗ РФ. 1995. № 10. Ст. 823 (далее — Закон о недрах).

и использование средств, получаемых при взимании и лесных податей, и арендной платы осуществляется одинаково (в порядке ст. 106 ЛК РФ¹), — в обоих случаях указанные поступления признаются бюджетными средствами.

Здесь налицо использование для регулирования во многом сходных отношений по оплате природопользования двух различных правовых режимов: налогового и договорного. Такое положение вещей выглядит нелогичным и с точки зрения бюджетного законодательства, принимая во внимание, что и лесные подати (код 1050401), и арендная плата за пользование лесным фондом (код 1050402) в соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996г. № 115 (в ред. Федерального закона от 6 мая 2003 г. № 53-ФЗ) «О бюджетной классификации Российской Федерации»²(приложение № 2) относятся к налоговым доходам.

Статья 123 ВдК РФ устанавливает систему платежей, связанных с пользованием водными объектами. Эта система включает плату за пользование водными объектами (водный налог) и плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов, которая состоит из: 1) платы за изъятие из водных объектов в пределах установленного лимита и сверхлимитное изъятие воды; 2) платы за использование водных объектов без изъятия воды в соответствии с условиями лицензии на водопользование; 3) платы за сброс сточных вод нормативного качества в водные объекты в пределах установленных лимитов и сверх данных лимитов³. При

¹ Действие ч. 1—4 ст. 106 в части распределения средств, получаемых при взимании платежей за пользование лесным фондом, приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ.

² СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3338 (далее — Закон о бюджетной классификации).

³ Плата за сброс в водные объекты сточных вод, содержание вредных веществ в которых превышает установленные нормативы, должна носить, с нашей точки зрения, исключительно штрафной характер (ст. 125 ВдК РФ). Хотя проект соответствующей главы части второй НК РФ предполагает распространение налогового режима и на эти платежи.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 61

этом только платежи за пользование водными объектами (водный налог), осуществляемые гражданами и юридическими лицами, имеющими лицензию на водопользование, поступают в виде регулярных взносов. Однако все виды платежей, уплачиваемых в связи с водопользованием, поступают в бюджет по заранее определенным ставкам. При этом лишь плата за пользование водными объектами (код 1050500) относится в соответствии с бюджетной класси—» фикацией к числу налоговых доходов.

Анализируя приведенные выше положения законодательства, можно прийти к выводу о том, что рентные налоги, обладая всеми признаками налогов, имеют свою специфику, выраженную особым содержанием некоторых из названных признаков. В частности, уплата рентного налога не просто социально обусловлена, но и взаимосвязана с пользованием плательщиком определенными природными объектами. В связи с этим рентный налог не может быть признан полностью безвозмездным, хотя, с нашей точки зрения, стоимость получаемых благ от природопользования не обязательно должна быть эквивалентна размеру рентного налога. Наоборот, плательщик должен иметь возможность получить определенный доход в процессе природопользования. Кроме того, исходя из указанной специфики рентных налогов, применительно к ним принципы всеобщности и соразмерности могут проявляться иначе, чем это происходит в иных случаях. Например, принцип соразмерности обязывает учитывать при установлении налога размер выгоды плательщика, получаемой в процессе природопользования (когда он может быть исчислен).

Можно предложить следующее определение: рентный налог — это налог, уплата которого обусловлена использованием плательщиком природных ресурсов, принадлежащих по праву собственности государству. Таким образом, рентный налог имеет значительное сходство со сборами. Однако уплата сбора связана не с пользованием какими-либо объектами материального мира, а с активными юридически значимыми действиями или иной деятельностью государства и уполномоченных им субъектов.

Кроме того, принципы соразмерности и всеобщности проявляются применительно к сборам иначе (на что будет обращено внимание в дальнейшем).

Достаточно интересной является проблема отраслевой принадлежности законодательства, регулирующего плату за природопользование. Применительно к платежам за пользование при разведке и разработке недр Б. Д. Клюкин, например, решает этот вопрос в пользу отнесения соответствующих нормативных предписаний к нормам горного права. При этом он указывает, что «законодательные акты о налогообложении в горнодобывающих отраслях представляют собой специализированные правовые акты, и предметом их регулирования обычно является налогообложение в отдельных отраслях горного производства»¹.

По нашему мнению, специализация рентных налогов ни в коей мере не ведет к их исключению из состава налоговой системы. Отношения, возникающие при их установлении и уплате, обладают всеми признаками налоговых отношений и должны строиться, прежде всего, с учетом налогово-правовых принципов, закрепленных в том числе и в ст. 3 НК РФ. К тому же следует учитывать, что ст. 6 ПК РФ закрепляет общее правило, согласно которому налоговые нормы, содержащиеся в любых нормативно-правовых актах, включая акты, регулирующие взимание рентных налогов, должны соответствовать НК РФ.

Другое дело, что в сфере отношений по установлению, введению и взиманию рентных налогов открываются широкие перспективы для активного использования регулирующей функции налога, с тем чтобы с ее помощью эффективнее добиваться практической реализации общих начал и принципов экологического права, в частности, принципов экологически безопасного и экономного природопользования². Как свидетельствует официальный про-

¹ Клюкин Б. Д. Горные отношения в странах Западной Европы и Америки. М., 2000. С. 191.

² Отчасти это подтверждает и зарубежный опыт. Не случайно, например, в США и Франции деятельность по разведке и добыче полезных ископаемых подвержена регулированию общи-

ект не принятых пока глав части второй НК РФ, законодатель идет по пути признания фискального характера рентных налогов. Такой подход будет способствовать упорядочиванию законодательства о плате за природопользование и скорейшей замене многочисленных ведомственных актов, действующих в этой области, на акты более высокой юридической силы.

В силу п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений. Данная легальная дефиниция является определенным нововведением в сфере налогового права. Ранее в российском законодательстве отсутствовало общее определение сбора.

Примечательно, что в русской финансово-правовой литературе понятие сбора трактовалось достаточно широко. Под ним понималось любое получение денежных средств как в добровольном, так и обязательном (принудительном) порядке. Это позволяло многим авторам определять налог как сбор, обладающий соответствующими признаками¹. Для обозначения взимания, обладающего признаками сбора, предусмотренными действующим российским законо-

ми нормами налогового законодательства. На это обращается внимание и в процитированной выше работе (Клюкин Б. Д. Указ, соч. С. 192—194, 196). Однако в итоге автор названной работы приходит к другому мнению: о преимущественном распространении практики включения рентных налогов в состав горного законодательства (с. 191).

¹ См., напр.: Озеров И. X. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1914. С. 230 (по И. X. Озерову налог есть сбор, взимаемый с лиц, находящихся на известной территории, для покрытия общих расходов государства).

дательством, использовался термин «пошлина». Так, И. И. Янжул писал: «Пошлиной называется сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по законом определенным формам в письменные отношения друг с другом»¹.

Сообразно данному определению указанный автор отводит пошлинам среди прочих государственных доходов промежуточное место между регалиями² и налогами. Отличие пошлин от налогов ученый видит в трех взаимосвязанных моментах: 1) в юридическом основании этих взиманий («в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобства жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь специальное одолжение плательщику со стороны государства»); 2) в организации их взимания («вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами в одинаковом размере, а соответственно степени пользования государственными учреждениями»); 3) в роли государства при взимании тех и других («взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия»)³.

И. И. Янжул связывает уплату пошлины именно с юридическим характером действий государства. Он подчеркивает, что при регалии лицо платит за услуги государственных учреждений производственного характера, в случае

¹ Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. 4-е изд. СПб., 1904. С. 457.

² При этом различались два вида регалий: 1) regalia majora — т. е. все права, вытекающие из существа государства и составляющие необходимую принадлежность верховной власти, и 2) regalia mlnora (jura utilia fisci) — доходные прерогативы казны (фиска).

пошлины оплата имеет место в связи с оказанием услуг, такого характера не имеющих¹. Таким образом, ученый фактически подходит к выводу о том, что ценность такой услуги (оказываемой в связи с уплатой пошлины) состоит, прежде всего, в ее юридическом значении, а не в экономическом (производственном).

В отличие от И. И. Янжула, И. М. Кулишер не считает существенным характер государственных услуг, оказывд-; емых в связи с уплатой пошлины. Для него кажется более важным вопрос о соразмерности пошлины тем издержкам, которые реально несет государство или его учреждения в соответствующих случаях. В частности, он отмечает: «Пошлина, состоит ли она в сборах казны в их чистой форме (актовая, канцелярская и т. п.) или в тех же сборах, взимаемых казенными предприятиями, отличается тем, что цель ее лишь покрытие издержек данного учреждения или предприятия, не более того, но и не менее: без убытка, но и без чистого дохода. Покупая билеты на железной дороге, наклеивая марку на письмо, уплачивая за телеграмму или за пользование телефоном, мы вносим такую же пошлину, как приклеивая к прошению гербовые марки или уплачивая наличными весовой, квитанционный или иной сбор. Во всех случаях принцип оплаты один и тот же — стоящий посредине между принципом чистого расхода и принципом налоговым, фискальным — получения избытка»².

В советский период юридическая наука, следуя изменениям, произошедшим к тому времени в действовавшем законодательстве, использовала термин «пошлина» наряду с термином «сбор». При этом пошлины и отдельные виды сборов (за регистрацию товарных знаков в Государственном комитете СССР по делам изобретений и откры-^ тий; за проверку и клеймение местными органами Госу-§ дарственного комитета СССР по стандартам мер и измери-•А тельных приборов и т. д.) относились к неналоговым доходам.

² Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 49.

К налоговым доходам относились местные сборы, что следовало из содержания Указа Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. «О местных налогах и сборах» и утвержденного им Положения¹. Из данного правового акта усматривалось, что местные сборы — это установленные в соответствии с законодательством СССР нормативными актами союзных республик (или на их основании общим собранием граждан, проживающих в сельской местности) платежи граждан и организаций для частичного возмещения расходов, связанных с предоставлением им культурно-бытовых услуг или осуществлением иных затрат местного значения, организуемых и проводимых под контролем местных Советов народных депутатов. Н. И. Химичева выделяла следующие отличительные черты местных сборов (по сравнению с налогами): 1) частично возмездный и целевой характер (вводятся и взимаются за предоставляемые услуги для частичного возмещения расходов на указанные цели); 2) как правило, не зачисляются в местный бюджет, а непосредственно направляются соответствующим организациям и используются ими на указанные цели помимо бюджета; 3) вводятся нормативно-правовыми актами союзных республик, а не законодательными актами СССР; 4) факультативный характер (могут быть не введены на территории соответствующей республики); 5) перечень сборов в законодательстве, которые могут быть введены, не является исчерпывающим².

Говоря о разграничении сборов и пошлин в отечественном законодательстве до налоговой реформы 1991 — 1992 гг., С. Г. Пепеляев отмечает: «В СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если они поступали в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если платеж

¹ ВВС СССР. 1981. № 5. Ст. 121; 1983. № 10. Ст. 154; 1984. № 45. Ст. 790.

² См.: Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. С. 271—273.

поступал в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором»¹. Этот вывод в большей степени верен для разделения пошлин и сборов, относившихся к неналоговым доходам (в отличие от местных сборов). Добавим, что разграничение местных сборов и пошлин по законодательству СССР можно было провести еще, по крайней мере, по четырем важным признакам. Так, 3—5-й признаки сборов, отличающие их от налогов, выделенные Н. И. Химичевой, в равной степени могли бы быть использованы и для разграничения их с пошлинами. Пошлины и сборы нередко различались также по характеру услуг, в связи с оказанием которых они взимались.

В литературе последних лет многие авторы конструируют определения сбора и (или) пошлины путем указания на их признаки, черты, отличающие их от налога. Так, Н. П. Кучерявенко отмечает, что сборы и пошлины отличаются от налогов по значению для бюджета; по цели; по обстоятельствам, в связи с которыми уплачиваются; по характеру обязанности плательщиков; по периодичности; по возмездности. Различие между сбором и пошлиной автор видит в том, что сбор — платеж за обладание особым правом, пошлина— плата за совершение в пользу плательщиков юридически значимых действий².

С. Г. Пепеляев следующим образом характеризует понятие сбора: «В российском законодательстве 1991— 1998 гг. сбором, в основном, называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т. п.). К пошлинам относятся средства, уплачиваемые за совершение в пользу налогоплательщиков юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению). Кроме того, пошлины взимаются за пользование государственным имуществом либо за предо-

¹ Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 37.

² См.: Кучерявенко Н. П. Основы налогового права. С. 57— 58; Он же. Налоговое право. С. 88—90.

ставление лицу каких-либо услуг, не относящихся к административным (например, за пользование улицей для проведения киносъемок, если это требует специальных мероприятий государственных органов — ограничение движения и т. п.)». Исходя из этих соображений, С. Г. Пепе-ляев приходит к выводу, что в НК РФ понятие «сбор» имеет собирательное значение. «Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины»¹. Руководствуясь п. 2 ст. 8 НК РФ, указанный ученый относит к числу сборов государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

Коллектив авторов под руководством А. В. Брызгалина предлагает жестко отграничивать налоги от любых иных обязательных взиманий неналогового характера. По их мнению, «основным и единственным юридическим критерием отличия налога от иного неналогового платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования: налоговые отношения, в том числе взимание налогов, регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые обязательные платежи — нормами иных отраслей законодательства, в частности, пенсионного права, социального обеспечения, экологического, патентного и др.». Исходя из отстаиваемой концепции, процитированные авторы опасаются, не приведет ли подход Конституционного Суда РФ, базирующийся не на оценке формальных признаков обязательного взимания, а на выяснении его правовой природы, к «необоснованной ликвидации всей системы неналоговых доходов бюджетной системы»². Вместе с тем они приходят к выводу о том, что сборы и пошлины, непосредственно предусмотренные налоговым законодательством, тождественны по своей сути налогам; различия между ними имеются лишь в теорети-

¹ Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 37.

² Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 86—87.

ческом плане¹. С приведенной концепцией сложно согласиться в полной мере. По нашему мнению, нет оснований для исключения сборов любого вида из сферы действия налогового законодательства, тем более что термин «неналоговый сбор» в действующем законодательстве не определен и в нормативно-правовых актах последнего времени не используется. Обоснованность регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов-*» сборов единой отраслью налогового законодательства (законодательства о налогах и сборах).убедительно подтверждает уже сам по себе факт наличия в части первой НК РФ многочисленных принципов, норм и положений, в одинаковой степени применяемых как в отношении налогов, так и в отношении сборов.

Разработка понятия «сбор», так же как категории «налог», должна строиться на исследовании правовой природы обозначаемых ими социальных институтов. Г. А. Гад-жиев, С. Г. Пепеляев справедливо отмечают, что практике известны многочисленные случаи, когда «органами государственной власти и управления различных уровней с нарушением определенной им законом компетенции устанавливаются платежи, являющиеся по сути фискальными, но «загримированные

ЧТО И КАК ПИСАЛИ О МОДЕ В ЖУРНАЛАХ НАЧАЛА XX ВЕКА Первый номер журнала «Аполлон» за 1909 г. начинался, по сути, с программного заявления редакции журнала...

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Что будет с Землей, если ось ее сместится на 6666 км? Что будет с Землей? - задался я вопросом...

Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: