СИТУАЦИЯ: Включается ли в первоначальную стоимость основного средства оплата питания и проживания работников контрагента, которые производят монтаж (установку) ОС?

Нередки случаи, когда в соответствии с условиями договора монтаж приобретенного оборудования осуществляют специалисты сторонней организации, а налогоплательщик несет расходы на их проживание и питание.

При этом возникает вопрос: учитываются ли такие затраты для целей налогообложения? И если да, то каким образом? Следует ли включать данные затраты в первоначальную стоимость монтируемого оборудования или же их можно учесть в прочих расходах?

Сразу отметим, что Минфин России в принципе против учета указанных расходов для целей налогообложения (Письмо от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723). То есть, по мнению чиновников, затраты нельзя списать ни через амортизацию, ни единовременно. Финансовое ведомство объясняет это тем, что такие затраты по своей природе являются возмещением командировочных расходов. А расходы на командировки организация вправе учитывать только в отношении своих штатных сотрудников.

Данная ситуация также была предметом рассмотрения ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 25.05.2011 N А17-2880/2010). Однако суд посчитал, что затраты на проживание и питание работников следует включать в первоначальную стоимость основных средств.

А некоторые суды допускают учитывать такие затраты в прочих расходах, если по условиям договора они не включены в стоимость работ (Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09)).

По нашему мнению, затраты на проживание и питание работников, монтирующих оборудование, напрямую нельзя отнести к расходам на доведение основного средства до состояния, пригодного для использования. Потому и включение этих расходов в первоначальную стоимость имущества не вполне оправданно. При этом такие расходы все же связаны с производственной деятельностью организации, если они предусмотрены договором. А поскольку перечень связанных с производством и реализацией расходов открыт, полагаем, что основанием для их учета является пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - прочие расходы. Но в любом случае правомерность учета таких расходов, скорее всего, придется доказывать в суде.

ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ОС?

Некоторые объекты основных средств (компьютеры, банкоматы и т.п.) невозможно использовать без программного обеспечения (далее - ПО). Поэтому зачастую договор о переходе права собственности на такие основные средства содержит и условия о приобретении неисключительного права (лицензии) на использование данного ПО. Включается ли вознаграждение за приобретение права пользования указанным ПО в первоначальную стоимость основного средства?

В Письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 1) Минфин России на основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ пришел к выводу, что если лицензионным договором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения периодическими платежами в течение срока его действия, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается равномерно в течение срока действия договора на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же в договоре подобное условие не содержится, вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных ОС и списывается через механизм амортизации.

Но такая позиция вызывает некоторые сомнения. Ведь исключение в пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ сделано для амортизируемого имущества. При этом амортизируемым имуществом признаются только либо сами объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику, либо исключительные права на них (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). А заключение лицензионного договора не влечет перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ). С этим, кстати, согласны и чиновники Минфина России (Письмо от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649).

Таким образом, по нашему мнению, пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ в данном случае не применяется. И если использование основного средства без ПО невозможно, то расходы на приобретение права использования ПО в любом случае следует включать в первоначальную стоимость основного средства. Ведь такие расходы связаны с доведением его до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). К этому же выводу пришли специалисты ФНС России в Письмах от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835.

В то же время полагаем, что, если в договоре стоимость ПО выделена отдельно, вы можете воспользоваться и другим подходом к учету в расходах затрат на приобретение прав на ПО. Так, п. 4 ст. 252 НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации налицо коллизия норм и затраты на приобретение ПО для основного средства можно в равной степени отнести как к прочим расходам (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к затратам, которые нужно учесть в первоначальной стоимости ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на приобретенное ПО в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Однако правомерность такого подхода вам, скорее всего, придется доказывать в суде. К сожалению, судебными решениями по данному вопросу мы не располагаем.

Добавим, что затраты на приобретение прав на ПО, которое не является необходимым условием эксплуатации основных средств, вы не должны учитывать в составе первоначальной стоимости ОС, даже если приобрели его одновременно с объектом ОС. Такие расходы подпадают под норму пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства, которое вы получили безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398).

Отметим, что информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые вы произвели при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Первоначальная стоимость основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Стоит отметить, что п. 20 ст. 250 НК РФ сам по себе не устанавливает, каким образом определять первоначальную стоимость. В нем говорится лишь о том, что стоимость излишков МПЗ и прочего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, учитывается во внереализационных доходах. О какой же стоимости идет речь?

Некоторые специалисты полагают, что в данном случае нужно применять п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этой норме внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. ст. 40, 105.3 НК РФ. Иными словами, применяется рыночная стоимость, оценка которой проводится на основании абз. 2 п. 3, п. п. 4 - 11 ст. 40, а также гл. 14.2 НК РФ.

Однако отметим, что при выявлении ОС при инвентаризации сделки не возникает. Поэтому использовать ссылку на п. 5 ст. 274 НК РФ в данном случае не совсем корректно. Тем не менее оценивать выявленное имущество с точки зрения его рыночной стоимости будет наиболее верным подходом. Подтверждает это и Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829.

В отношении сделок, по которым доходы в натуральной форме признаются с 1 января 2012 г., величина внереализационного дохода определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Причем это относится даже к сделкам, заключенным ранее указанной даты (п. 5 ст. 274 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1, 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Таким образом, при определении первоначальной стоимости выявленных в 2012 г. излишков ОС необходимо руководствоваться ст. 105.3 НК РФ. Положения ст. 40 НК РФ применяются только к объектам ОС, выявленным до 2012 г.

При этом, по мнению Минфина России, затраты по оплате услуг независимого оценщика в первоначальную стоимость таких ОС не включаются, но учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 1), от 14.09.2009 N 03-03-06/1/578).

До 1 января 2009 г. в Налоговом кодексе РФ не был установлен порядок определения первоначальной стоимости таких основных средств. Поэтому ситуация с амортизацией излишков ОС была неоднозначной. Даже контролирующие органы не могли выработать единую позицию.

В большинстве своих разъяснений финансовое ведомство выступает против начисления амортизации по таким ОС (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47). При этом Минфин России в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/189 пришел к выводу, что невозможность определить первоначальную стоимость излишков ОС, выявленных до 2009 г., вообще лишает организацию права начислять амортизацию по ним даже после вступления в силу изменений в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России пришел к справедливому выводу, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

Суды же нередко вставали на сторону налогоплательщика. Например, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе были амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, причем стоимость данных основных средств должна была определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3.

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если вы изготовили ОС собственными силами, то его первоначальную стоимость нужно определять в порядке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продукции. То есть по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект ОС относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Это правило применяется к тем ОС, которые вы производите на постоянной основе и которые являются частью вашей товарной продукции. Такую позицию высказал Минфин России в Письмах от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Например, организация "Бета" на постоянной основе осуществляет производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе часть произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Если же вы изначально изготавливаете объект ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Если основное средство вы передали (получили) по договору лизинга и учитываете на балансе, то его первоначальная стоимость определяется исходя из расходов лизингодателя. Ими являются расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из этих затрат исключаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Также не включаются в первоначальную стоимость расходы по проведению безналичных расчетов при оплате лизингового имущества (см. Письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587). Они списываются как затраты на оплату услуг банка в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства.

При этом расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19. Причем чиновники предлагают учитывать такие расходы не единовременно, а равными частями в течение срока действия договора лизинга согласно правилам абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645). Суды также приходят к выводу, что подобные затраты не включаются в первоначальную стоимость основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008, ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3). Отметим также, что в случае досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель вправе единовременно списать часть неучтенных расходов по доставке объекта и доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49).

Например, сумма фактических затрат на приобретение лизингового оборудования, подтвержденная первичными документами лизингодателя, - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Доставка оборудования произведена транспортной компанией за счет лизингополучателя и составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость лизингового оборудования в учете лизингополучателя составит 1 000 000 руб. Стоимость расходов на доставку в первоначальной стоимости предмета лизинга не учитывается.

Отдельно остановимся на следующей ситуации. В договоре лизинга может быть предусмотрено условие о выкупе имущества лизингополучателем. При этом выкупная стоимость может уплачиваться лизингополучателем равномерно (к примеру, ежемесячно) вместе с собственно лизинговыми платежами.

В таких случаях, по разъяснениям контролирующих органов, выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга и уменьшать налоговую базу через механизм амортизации. Амортизировать предмет лизинга можно будет только после перехода на него права собственности к лизингополучателю. Таким образом, выкупные платежи, которые уплачиваются в течение срока действия договора лизинга, в состав расходов лизингополучателя не включаются (см., например, Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047456@).

Однако отметим, что нормы Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" не предусматривают выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "лизинговый платеж", а значит, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому многие суды указывают, что организации вправе учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 N А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20.02.2009 N А35-1588/08-С8 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09)).

ЧТО ПРОИСХОДИТ ВО ВЗРОСЛОЙ ЖИЗНИ? Если вы все еще «неправильно» связаны с матерью, вы избегаете отделения и независимого взрослого существования...

Система охраняемых территорий в США Изучение особо охраняемых природных территорий(ООПТ) США представляет особый интерес по многим причинам...

Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право...

Конфликты в семейной жизни. Как это изменить? Редкий брак и взаимоотношения существуют без конфликтов и напряженности. Через это проходят все...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: