Классификация расходов и доходов в финансовом учете

Классификация расходов

Расходами организации признается уменьшение экономи­ческих выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств, приводя­щих к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения выгоды участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
(основных средств, незавершенного строительства, нематери­
альных активов и т. п.); ₍,

в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других ор­ганизаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

перечисление средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных ме­роприятий;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до­говорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производ­ственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

в виде аванса (задатка) в счет оплаты материально-произ­водственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита (займа), полученного организацией.

Выбытие активов считается оплата чего-либо.

Расходы организаций в зависимости от их характера, усло­вий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. Расходы по обычным видам деятельности.

2. Прочие расходы:

а) операционные расходы;

б) внереализационные расходы;

в) чрезвычайные расходы.

1. Расходы по обычным видам деятельности

Расходами по обычным видам деятельности являются расхо­ды, связанные с изготовлением и продажей продукции, приоб­ретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказа­нием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности складываются:

из расходов по приобретению сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

из расходов, возникающих непосредственно в процессе пе­реработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказа­ния услуг, их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров;

из расходов по поддержанию в эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также поддержанию их в исправном состоянии, коммерческих расходов, управленчес­ких расходов и др.

Расходы по обычным видам деятельности подразделяются по следующим экономическим элементам: материальные затра­ты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанав­ливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования финансовых результатов опреде­ляется себестоимость проданных продукции, работ, услуг, кото­рая формируется на базе расходов по обычным видам деятель­ности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и услуг в разрезе элементов истатей исчисления себестоимости устанавливаются отдельными нор­мативными актами и методическими указаниями по бухгалтер­скому учету.

26*

2. Прочие расходы

Операционными расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование (временное владение и пользование) активов организации с учетом вида деятельности организации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возни­кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций с учетом вида деятельности организации;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списа­нием основных средств, иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитны­ми организациями;

прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами являются:

штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушения дого­воров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

курсовые валютные разницы;

сумма уценки активов (за исключением внеоборотных ак­тивов);

прочие внереализационные расходы.

Чрезвычайные расходы.

Эти расходы возникают как следствие чрезвычайных обсто­ятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты де­нежных средств и иной формы осуществления.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступ­лениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обыкновенного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между до­ходами и расходами не может быть определена четко или опре­деляется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

. независимо от того, как они определяются для целей расче­та налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием соответствующих активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок при­знания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отража­ются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы — в случае их возникновения.

Классификация доходов

Доходами организации признается увеличение экономичес­ких выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала организации за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от дру­гих юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и других обязательных платежей;

сумм по договорам комиссии, агентским и аналогичным до­говорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

сумм в порядке авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ и услуг;

сумм задатка;

в залог, если договором предусмотрена продажа заложенно­го имущества залогодержателю;

сумм в погашение кредита, займа, предоставленного заем­щику.

Доходы организаций в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразде­ляются на следующие группы:

1)доходы от обычных видов деятельности;

2)прочие поступления, которые включают:

а) внереализационные доходы;

б) операционные доходы;

в) чрезвычайные доходы.

1. Доходы от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности является выруч­ка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, арендная плата (получен­ная) и т. п.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, рав­ной величине поступления денежных средств и иного имущест­ва. Величина поступлений определяется исходя из цены, уста­новленной договором между организацией и покупателем (за­казчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исхо­дя из условий договора, то для определения величины поступле­ния принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельст­вах организация обычно определяет выручку в отношении ана­логичных товаров (работ, услуг), либо предоставления во вре­менное пользование аналогичных активов.

Величина поступлений определяется с учетом всех предо­ставленных организации согласно договору скидок (накидок), а также с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, ког­да оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте по курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерско­го учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

2. Прочие поступления

Операционные доходы:

поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) акти­вов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные об­разцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций (включая проценты и иные доходы по цен­ным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Внереализационные доходы:

штрафы, пени и неустойки, полученные от контрагентов за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

„поступления в возмещение причиненных- организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы дебиторской и депонентской задолженности, по ко­торым истек срок исковой давности;

курсовые разницы по валютным операциям;

сумма дооценки активов за исключением внеоборотных ак­тивов;

прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайные доходы:

поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности — стихийного бедст­вия, пожара, аварии, национализации и т. п.;

страховое возмещение за погибшие или пострадавшие от стихийных бедствий и в других страховых случаев активы;

стоимость материальных ценностей, остающихся от списа­ния не пригодных к восстановлению и дальнейшему использо­ванию активов.

Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полу­ченных за предоставление в пользование денежных средств ор­ганизации, и доходы от участия в капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в таком же порядке, как и доходы от обычных видов деятельности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения организации причиненных убытков при­нимаются по бухгалтерскому учету в суммах, присужденных су­дом и признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгал­терскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость определяется организацией на основе цен на данный или анало­гичный вид активов.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок иско­вой давности, включается в доход в сумме, в которой эта задол­женность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с пра­вилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактически полученных суммах.

Приведенная классификация по доходам и расходам служит основой для отражения сумм на соответствующих счетах бухгал­терского учета; суммы по классификации доходов и расходов, отнесенные к первой группе: доходы и расходы по обычным ви­дам деятельности учитываются на счете 90 "Продажи"; ко вто­рой группе: прочие поступления и прочие расходы (кроме чрез­вычайных доходов и расходов) учитываются на счете 91 "Про­чие доходы и расходы"; чрезвычайные доходы и расходы отно­сятся непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет продаж

Общие положения

Процессом продаж (или реализацией) завершается круго­оборот средств на предприятии: произведенная продукция про­дается (реализуется) и предприятие получает выручку в денеж-

ной форме, которая авансируется на возобновление процесса кругооборота средств, его непрерывное повторение.

Учет продаж по обычным видам деятельности ведется на счете 90 "Продажи", по дебету которого учитываются расходы по обычным видам деятельности, по кредиту — доходы (выруч­ка) по этим же видам деятельности.

Конкретно на счете 90 отражаются выручка и расходы (себе­стоимость) по:

■ готовой продукции и полуфабрикатам собственного произ­водства;

работам и услугам промышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскательским, гео­логоразведочным, научно-исследовательским и подобным им работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллек­туальной собственности (когда это является предметом деятель­ности организации);

участие в уставных капиталах организации (когда это явля­ется предметом деятельности организации) и т. п.

Признание в бухгалтерском учете суммы выручки от прода­жи товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себе­стоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списы­вается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 11 "Животные на выращивании и от­корме", 20 "Основное производство" и других в дебет счета 90 "Продажи".

В сельскохозяйственных организациях в дебет счета 90 "Про­дажи" в течение года списывается плановая себестоимость реали-

зованной продукции, а по кредиту отражается выручка в коррес­понденции со счетом 62. В конце года плановая себестоимость по дебету счета доводится до фактической путем отнесения разниц между рассчитанной фактической себестоимостью в конце года и плановой себестоимостью (суммы экономии сторнируются, сум­мы перерасхода проводятся дополнительной записью в дебет счета 90 с кредита счетов учета продукции или затрат на производство.

В организациях розничной торговли, ведущих учет по про­дажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная сто­имость проданных товаров (в корреспонденции со счетами уче­та денежных средств и расчетов, а по дебету — их учетная стои­мость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновре­менным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торго­вая наценка").

Субсчета к счету 90

К счету 90 "Продажи" предусмотрены субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-5 "Экспортные пошлины";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

На субсчете 90-1 по кредиту отражаются суммы выручки в корреспонденции с дебетом счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 50 "Касса" и др.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" по дебету отража­ется себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 учтена сумма выручки в корреспонденции с соответствующими счета­ми учета продукции, работ, услуг и др.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" также по дебету учитываются отнесенные суммы налога на добавлен­ную стоимость в установленном проценте от суммы выручки в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавлен­ную стоимость".

На субсчете 90-4 "Акцизы" фиксируются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров) с коррес-

тенденцией счетов, аналогичной отражению НДС (по счету 68 только по субсчету «Расчеты по акцизам»).

На субсчете 90-5 "Экспортные пошлины" организации-экс­портеры отражают в корреспонденции со счетов 68 суммы экс­портных пошлин (по соответствующему субсчету).

Субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" используется для выявления финансового результата (прибыли или убытка) за отчетный период.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 производятся на­копительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопос­тавления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 — 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется фи­нансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчет­ный месяц. Выведенный финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки"; (прибыль — в кредит, убыток — на дебет счета 99). В итоге синте­тический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетные даты не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сче­ту 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" закрываются внутренними оборотами на субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж". Предварительно в составе де­кабрьского оборота (проводкой 31 декабря) в сельском хозяйст­ве списываются на субсчет 90-2 "Себестоимостьпродаж" каль­куляционные разницы по проданной продукции и они входят в состав декабрьского оборота, списываемого со счета 90 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каж­дому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по объектам продаж, а в сельском хозяйст­ве — по направлениям продаж: заготовительным организациям, предприятиям своей системы, магазинам, предприятиям обще­ственного питания, на рынке и др.

Особенности корреспонденции счетов по счету 90 в сельском хозяйстве

В сельском хозяйстве по счету 90 имеются особенности в корреспонденции счетов, вытекающие из особенностей отрас-

I

ли. В связи с особенностями производимой продукции в сель­ском хозяйстве с дебетом счета 90 корреспондирует счет 10 "Ма­териалы" - на стоимость реализуемых семян, кормов, удобре­ний, учитываемых на счете 10; счет 11 - на стоимость реализуе­мых выращиваемых и откармливаемых животных, взрослой птицы, кроликов, зверей, семей пчел; счет 29 (обслуживающие производства и хозяйства) - на стоимость реализуемых изделий и блюд столовой и др.

По кредиту счета отражается выдача продукции своим ра­ботникам (комбайнерам, трактористам, животноводам и др.) в счет оплаты труда в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расче­ты с персоналом по оплате труда"; при продаже продукции на рынке дебетуют счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.

Первичная документация

Для документального оформления операций по счету 90 в сельском хозяйстве ввиду разнообразия видов продаваемой продукции применяется значительное число самых разнообраз­ных документов.

По дебету счета, по субсчету 2 "Себестоимость продаж", практически по каждому виду продукции (ввиду различия заполняемых реквизитов при продаже продукции заготовитель­ным организациям) используются различные формы товарно-транспортных накладных: прц реализации зерна, семян, маслич­ных культур и трав - форма Ш90-АПК (зерно); при реализа­ции зерна с сортовых посевов к товарно-транспортной наклад­ной прилагают сортовое удостоверение; при реализации живот­ных используют товарно-транспортную накладную формы № 191-АПК (животные); молока и молочных продуктов - фор­ма № 192-АПК (молсырье); овощей, фруктов, ягод, продукции лубяных и других культур - форма № 193 -АПК (овощи); при реализации шерсти - форма № 194-АПК (шерсть); прочей про­дукции — форма № 1-Т (товары).

При отправке продукции разным организациям (кроме заго­товительных) сельскохозяйственные организации заполняют счета-фактуры формы № 868.

Продукты на общественное питание отпускают по наклад­ным внутрихозяйственного назначения формы № 264-АПК и ли­митно-заборным ведомостям формы № 269-АПК.

По субсчету 3 "Налог на добавленную стоимость" записи де­лают на основе специализированной формы счета-фактуры по начислению сумм НДС.

По субсчетам 4 "Акцизы" и 5 "Экспертные пошлины" запи­си производят на основе специализированных документов по начислению сумм акцизов и экспертных пошлин.

До сих пор речь шла о документах, на основе которых дела­ют записи по дебету счета 90 "Продажи". По кредиту счета "Продажи", субсчет 1 "Выручка", при реализации продукции заготовительным организациям оформляются специализиро­ванные формы приемных квитанций (до 20 форм), поскольку почти каждый вид реализуемой продукции имеет свои специ­фические реквизиты, на основании данных которых произво­дится оплата продукции и запись по кредиту счета 90. Перечис­лим наиболее важные из этих документов.

Заготовительные организации на приемку животных выпи­сывают приемные квитанции на закупку скота, птицы и кроликов (ф. № ПК-1), молокозаводы и соответствующие приемные пункты - приемные квитанции на закупку молока и молочных про­дуктов (ф. № ПК-3), по приемке яиц - приемные квитанции на закупку яиц (ф. № ПК-4), по приемке картофеля — приемные квитанции на закупку картофеля (ф. №ПК-5), по приемке ово­щей — приемные квитанции на закупку овощей (ф. № ПК-6), по приемке сахарной свеклы — приемные квитанции ha закупку са­харной свеклы (ф. № ПК-8), по приемке зерновых и масличных культур — приемные квитанции на закупку зерновых и масличных культур (ф. №ПК-9), по приемке продукции льна, конопли — приемные квитанции продукции льна, конопли и другой продукции (ф. № ПК-16), по приемке семян овощей — приемная квитанция по закупке семян овощей (ф. № ПК-19), по приемке шерсти — приемная квитанция по закупке шерсти (ф. № ПК-21), по прием­ке животных и пушнины — приемная квитанция по закупке жи­вотных и пушнины (ф. № ПК-22). Каждая из перечисленных форм включает в себя соответствующие реквизиты, отражаю­щие особые характеристики по измерению качества, массы, другие необходимые параметры того или иного вида продукции (например, по молоку — жирность, охлажденность, кислотность и т. п.).

Если документы по отправке продукции (товарно-транс­портные накладные и др.) являются основанием для списания

продукции с остатков по отнесению на дебет счета 90, то прием­ные квитанции являются основанием для начисления сумм вы­ручки по кредиту счета 90 и дебету счета 62. Все первичные до­кументы поступают в бухгалтерию, в дальнейшем после провер­ки их группируют и регистрируют в соответствующих накопи­тельных регистрах.

Учет расходов на продажу

Кроме прямых расходов на продажу в каждой организации могут производиться дополнительные расходы, связанные с продажей, которые часто непосредственно нельзя отнести на конкретный вид проданной продукции. Эти расходы общего ха­рактера учитывают на счете 44 "Расходы на продажу".

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность (в том числе сельскохозяйст­венную), на счете 44 отражаются расходы, учитываемые на суб­счете 44-1 "Коммерческие расходы", а именно: расходы на зата­ривание и упаковку продукции на складе, по доставке продук­ции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, су­да, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посред­ническим организациям; расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи, оплате труда про­давцов продукции в сельскохозяйственных организациях; рас­ходы на рекламу, представительские расходы; другие аналогич­ные по назначению расходы.

Суммы коммерческих расходов накапливаются на дебете субсчета 44-1. По кредиту субсчета расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". При этом отдельные расходы (упаковка, доставка продукции) списываются по счету 90 прямо на реали­зацию соответствующего вида продукции. Но большинство рас­ходов (комиссионные расходы, содержание помещений и т. п.) носит общий характер и их распределяют ежемесячно на от­дельные виды продаваемой продукции по счету 90 исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других со­ответствующих показателей.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44, субсчет 2 "Издержки обращения", отражаются рас-

I

ходы: на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на со­держание зданий, сооружений, помещений, инвентаря, по хра­нению и переработке товаров, на рекламу, на представительские расходы, другие аналогичные по назначению расходы-Издержки обращения в торговых организациях также спи­сываются на счет 90 "Продажи", но транспортные расходы рас­пределяются между проданным товаром и остатком товаров на конец месяца пропорционально их движению.

■ Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ве­дется по видам и статьям расходов.

ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между...

ЧТО ПРОИСХОДИТ, КОГДА МЫ ССОРИМСЯ Не понимая различий, существующих между мужчинами и женщинами, очень легко довести дело до ссоры...

Конфликты в семейной жизни. Как это изменить? Редкий брак и взаимоотношения существуют без конфликтов и напряженности. Через это проходят все...

Что способствует осуществлению желаний? Стопроцентная, непоколебимая уверенность в своем...

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: