|
Тема 7. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА1. Амортизируемое имущество. 2. Определение стоимости амортизируемого имущества. 3. Срок полезного использования амортизируемого имущества. 4. Порядок начисления амортизации после 1 января 2009 г. 5. Амортизационная премия. 6. Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества, переданного в безвозмездное пользование. 7. Налоговый учет амортизируемого имущества. 1. Амортизируемое имущество В расходы, связанные с производством и реализацией, вклю- чаются суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 256– 259.3 НК РФ). Амортизация начисляется на некоторые виды имущества и иные объекты, которые принадлежат организации. В процессе её начисления стоимость этих объектов постепенно списывается на расходы. И так до полного списания стоимости или выбытия объ- ектов (например, в результате их продажи). Для начисления амортизации необходимо, чтобы имущество использовалось в деятельности, приносящей доход. Например, ес- ли организация планирует безвозмездно передать имущество, амор- тизация для целей налогообложения прибыли не начисляется. Для того чтобы правильно и своевременно начислить амор- тизацию, необходимо: 1) выяснить, относятся ли имущество и иные объекты к амор- тизируемому имуществу; 2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества; 3) установить срок его полезного использования; 4) выбрать метод, по которому будет начисляться аморти- зация; 5) определить дату начала и прекращения начисления амор- тизации. Амортизируемым имуществом могут признаваться не только имущество организации, но и результаты интеллектуальной дея- тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). Для того чтобы это имущество и объекты признать аморти- зируемым имуществом, они должны соответствовать характери- стикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ. 1. Это имущество и объекты должны принадлежать на пра- ве собственности (за некоторыми исключениями, которые преду- смотрены гл. 25 НК РФ). 2. Имущество необходимо использовать для извлечения до- хода. 3. Ссрок их полезного использования должен превышать 12 месяцев. 4. Первоначальная стоимость имущества должна быть боль- ше 40 000 руб. В отношении ограничения стоимости нематериальных ак- тивов существует спорная ситуация. Причем даже у контролирую- щих органов нет единой позиции. Так, по мнению Минфина Рос- сии, требования п. 1 ст. 256 НК РФ по минимальной первоначаль- ной стоимости распространяются на нематериальные активы (Пись- ма от 25.05.2009 г. № 03-03-06/2/105 (п. 2), от 27.02.2009 г. № 03-03- 06/1/99, от 13.11.2007 г. № 03-03-06/2/211). Поэтому затраты на при- обретение объектов интеллектуальной собственности стоимостью 40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Налоговые органы полагают, что абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ устанавливает ограничение по стоимости только в отношении иму- щества организации. Поскольку объекты интеллектуальной соб- ственности к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ), то организация должна их учесть в составе амортизируе- мого имущества, даже если их стоимость меньше 40 000 руб. Отметим, что п. 1 ст. 256 НК РФ сформулирован не вполне корректно, а потому оба подхода имеют право на существование. Тем не менее позиция Минфина России представляется наиболее правильной. К тому же разъяснения ведомства выгодны налого- плательщикам. В то же время этот вопрос не затрагивает расходы на приоб- ретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. Такие затраты можно единовременно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством или реали- зацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если амортизируемое имущество используется частично и определенное время оно находится в простое, это не мешает при- менять амортизацию. Такие разъяснения дали Минфин России в Письмах от 25.01.2011 г. № 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 г. № 03- 03-06/1/246, от 13.03.2009 г. № 03-03-06/1/141 и др. Отметим, что это не касается ситуаций, когда основные средства законсервиро- ваны на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ). Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактиче- ски не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. По таким объектам ор- ганизация также вправе начислять амортизацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 г. № А26-12006/2005-25). Амортизируемое имущество подразделяется на две кате- гории: 1) основные средства – ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ); 2) нематериальные активы – НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). К основным средствам для целей налогообложения прибы- ли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполне- ния работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость такого имущества должна состав- лять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). К амортизируемому имуществу также относятся капиталь- ные вложения в арендованные основные средства, которые про- изведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендато- ра либо у арендодателя. Амортизируемым имуществом также являются и те неотде- лимые улучшения, которые произведены в рамках договора без- возмездного пользования – ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудо- получателем, так и организацией-ссудодателем. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной дея- тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (ис- ключительные права на них), используемые в производстве про- дукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленче- ских нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Объекты признаются нематериальными активами, если: 1) они способны приносить экономические выгоды (доход); 2) у организации имеются документы, подтверждающие су- ществование самого нематериального актива и (или) исключитель- ного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3 ст. 257 НК РФ). В некоторых случаях организация вправе начислять амор- тизацию на имущество и иные объекты, которые ей не принадле- жат на праве собственности. Перечень таких случаев предусмот- рен п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ. Амортизация при отсутствии права собственности на амортизируемое имущество Организация Вид амортизируемого имущества Порядок начисления амортизации 1 2 3 Унитарное предпри- ятие (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ) Имущество получено от собст- венника в оперативное управле- ние или хозяйственное ведение Общеустановленный порядок Организация-инвес- тор (абз. 3, абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ) Имущество получено от собст- венника или создано по инвести- ционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг Амортизация начисляется в течение срока действия инвестиционного соглашения 1 2 3 Организация-аренда- тор (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ) Капитальные вложения в арен- дуемые основные средства в форме неотделимых улучшений Амортизация начисляется в течение действия договора аренды в соответствии с п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ Организация-ссудо- получатель ___________(абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ) Капитальные вложения в фор- ме неотделимых улучшений в основные средства, получен- ные по договору безвозмездно- го пользования (ссуды) Амортизация начисляется в течение действия договора безвозмездного пользования в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ Организация-концес- сионер (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ) Имущество, полученное от соб- ственника или созданное в со- ответствии с законодательст- вом РФ о концессионных со- глашениях Амортизация начисляется в течение срока действия концессионного соглашения Организация-лизин- гополучатель (п. 10 ст. 258 НК РФ) АИ, полученное по договору лизинга и учитываемое на ба- лансе лизингополучателя К основной норме амортиза- ции применяется специаль- ный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, которые относятся к первой, второй и третьей амортиза- ционным группам) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, в ко- торых амортизация не начисляется. В одних случаях имущество нельзя амортизировать в принципе и расходы на его приобретение вообще не учитываются при налогообложении. В других – вместо амортизации затраты на покупку можно списать в ином порядке, хотя имущество и может отвечать признакам амортизируемого. Кроме того, иногда необходимо приостановить амортиза- цию основных средств при возникновении определенных обстоя- тельств. Рассмотрим эти случаи более подробно. Перечень имущества, которое не может амортизироваться, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему отнесены: – земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); – материально-производственные запасы; – товары; – объекты незавершенного капитального строительства; – ценные бумаги; – финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Отметим, что расходы на некоторое указанное выше имуще- ство учесть нельзя вовсе (например, на приобретение земли у ча- стных лиц и иных объектов природопользования). А вот затраты на покупку государственных и муниципальных земельных участ- ков, МПЗ, товаров, ценных бумаг учитываются в особом порядке, который предусмотрен в гл. 25 НК РФ. Помимо перечисленных объектов в данном пункте содер- жится ещё один список имущества, которое не подлежит аморти- зации. Это имущество по своим признакам относится к амортизи- руемому, однако в силу определенных причин амортизировать его нельзя (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ): – имущество бюджетных организаций (за исключением иму- щества, приобретенного в связи с осуществлением предпринима- тельской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ); – имущество некоммерческих организаций, полученное в ка- честве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления неком- мерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ); – имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ); – объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хо- зяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осу- ществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные со- оружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объек- ты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ); – приобретенные издания (книги, брошюры и иные подоб- ные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ); – имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ); – приобретенные права на результаты интеллектуальной дея- тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Затраты на приобретение та- ких исключительных прав учитываются в составе прочих расхо- дов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Объекты внешнего благоустройства. Как справедливо отмечает Минфин России, определение понятия «благоустройство территории» в нормативных правовых актах отсутствует (Письма от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443, от 19.06.2008 г. № 03-03-06/1/362). Поэтому данный термин обычно используется в его общепринятом значении. Чиновники считают расходами на объекты внешнего благоустройства те затраты, ко- торые связаны с созданием удобного, обустроенного с практиче- ской и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К ним относят расходы: – на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревь- ев и кустарников; – возведение ограждения земельного участка; – устройство площадок для стоянки автомобилей; – установку фонарей уличного освещения и т. п. Затраты на благоустройство, по мнению Минфина России, непосредственно не относятся к каким-либо производственным объектам и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. В связи с этим чиновники делают вывод, что дан- ные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В то же время в Письме от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443 Минфин России признал, что затраты по озеленению территории санатория связаны с извлечением дохода. Ведь подобные затраты направлены на создание благоприятных условий для отдыха. Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлен запрет на амортизацию таких объектов внешнего благоустройст- ва, как объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки. В этой норме также указано, что не амортизируются и другие аналогич- ные объекты. Как видим, норма сформулирована не совсем удачно. К при- меру, какие объекты можно считать аналогичными? Будут _______ли к ним относиться объекты благоустройства прилегающей террито- рии? Является ли бюджетное (целевое) финансирование критери- ем для применения этой нормы? По мнению контролирующих органов, буквальное прочте- ние данных положений позволяет сделать вывод о том, что объ- екты внешнего благоустройства амортизировать нельзя. Следова- тельно, если организация решает амортизировать объекты благо- устройства, свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом нужно отметить, что у арбитражных судов по это- му вопросу есть иные точки зрения. 1. Объекты внешнего благоустройства не амортизируются, только если они сооружены с привлечением источников бюджет- ного или иного аналогичного целевого финансирования. Следо- вательно, объекты, которые созданы за счет иных средств (напри- мер, собственных ресурсов организации), амортизировать можно. 2. В некоторых случаях налогоплательщик обязан в соответ- ствии с действующим законодательством выполнить те или иные работы по благоустройству своей территории. Созданные при этом объекты считаются имуществом, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а их стоимость вклю- чается в расходы посредством амортизации. В отдельных случаях организация должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается си- туаций, когда оно фактически не используется в целях извлече- ния прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ): – переданные по договорам в безвозмездное пользование; – переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; – находящиеся по решению руководства организации на ре- конструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 ме- сяцев. По мнению контролирующих органов, организация должна приостановить начисление амортизации с даты начала реконст- рукции (модернизации), которая указана в приказе руководителя организации. Однако _______на практике приступить к данным действи- ям организация может и позднее. Поэтому некоторые суды обос- нованно полагают, что прекратить амортизировать объект основ- ных средств следует с момента фактического начала его реконст- рукции или модернизации. Встречаются ситуации, когда организация производит ре- конструкцию или модернизацию части имущества, которое уч- тено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использовать- ся в предпринимательской деятельности. По мнению Минфина России, в этом случае начисление амортизации нужно прекра- тить. Исключение составляют лишь случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта. Однако у контролирующих органов встречается и другая позиция. Так, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, на- числение амортизации можно не приостанавливать. Причем на- логовики отмечают, что при использовании в предприниматель- ской деятельности части основного средства (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть. На практике встречаются ситуации, когда работы по модер- низации (реконструкции) основных средств осуществляются не- сколькими отдельными этапами, каждый из которых длится ме- нее 12 месяцев. Необходимо ли в таком случае приостанавливать начисление амортизации? В настоящее время официальных разъяснений контроли- рующих органов по этому вопросу нет. По нашему мнению, этапы работ в совокупности следует рассматривать как один процесс модернизации (реконструкции). Если общий срок работ в этом случае превысит 12 месяцев, орга- низации следует приостановить начисление амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Однако некоторые специалисты полагают, что каждый этап работ можно оформить как самостоятельную модернизацию (ре- конструкцию). Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие ус- ловия_______: – наличие приказа о проведении модернизации (реконст- рукции) на каждый отдельный этап; – наличие законченных улучшений технических характери- стик основных средств по итогам каждого этапа. Это должно от- ражаться в акте по форме № ОС-3 по завершении каждого этапа; – при выполнении работ силами подрядчиков целесообраз- но заключение отдельного договора подряда для каждого этапа; – наличие временных промежутков (перерывов) между эта- пами модернизации (реконструкции). Также дополнительным аргументом в пользу организации может быть фактическая эксплуатация объекта между этапами модернизации (реконструкции). Если такие условия соблюдаются и каждый этап не превы- шает 12 месяцев, то, по мнению некоторых специалистов, в этом случае требование п. 3 ст. 256 НК РФ об исключении модернизи- руемого основного средства из состава амортизируемого имуще- ства не применяется. Следовательно, в период проведения модер- низации налогоплательщик сможет продолжать начислять амор- тизацию в обычном порядке. Российские организации, которые осуществляют деятель- ность в области информационных технологий, имеют право не на- числять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Такая возможность предоставлена им п. 6 ст. 259 НК РФ. Затраты на приобретение техники признаются материаль- ными расходами и списываются единовременно на момент её вво- да в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Чтобы применять такой порядок, организация должна соот- ветствовать определенным требованиям: – она разрабатывает и реализует (независимо от вида дого- вора) программы для ЭВМ и базы данных как на материальных носителях, так и в электронном виде по каналам связи и (или) ока- зывает услуги (выполняет работы) по разработке, адаптации, моди- фикации, установке, тестированию и сопровождению таких про- грамм и баз данных; – организация аккредитована в порядке, установленном Положением о государственной аккредитации организаций, осу- ществляющих деятельность в области информационных техноло- гий, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 г. № 758; – доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 % общей суммы доходов организации в этом периоде. При этом доля доходов, полученных от иностранных лиц, которые не осуществляют деятельность на территории РФ, составляет не менее 70 % общей суммы доходов организации; – среднесписочная численность работников организации за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек. 2. Определение стоимости амортизируемого имущества Чтобы рассчитать амортизацию, важно правильно опреде- лить стоимость амортизируемого имущества. Ведь на сумму амор- тизационных отчислений может влиять как первоначальная (вос- становительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. 259.1–259.2 НК РФ). Это зависит от метода начис- ления амортизации. Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма рас- ходов организации: – на приобретение; – сооружение; – изготовление; – доставку; – доведение до состояния, в котором оно пригодно для ис- пользования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом суммы НДС и акцизов следует исключить из со- става данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если организация осуществляет достройку или ремонт зда- ния (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первона- чальную стоимость формируют с учетом затрат на достройку или ремонт. На практике часто возникает следующий вопрос: в какие расходы надо включать плату за присоединение к действующим электрическим сетям вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств, кото- рые требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию и использования в производственном процессе? В своих разъяснениях финансовое ведомство считает воз- можным в отношении энергопринимающих устройств списывать подобные затраты единовременно в состав прочих расходов, свя- занных с производством и реализацией. Причем в Письмах Минфина чиновники указали, что анало- гичным образом можно учесть затраты на подключение и к другим сетям коммунальной инфраструктуры. Финансовое ведомство так- же пояснило, что такие расходы учитываются в периоде заверше- ния работ по присоединению к сети коммунальной инфраструк- туры. В Письме от 10.04.2009 г. № 03-03-05/62 Минфин России указал на возможность зачета или возврата налога, если органи- зация ранее включила такую плату в первоначальную стоимость основного средства. Отметим, что ранее финансовое ведомство настаивало на включении всей платы за присоединение объектов по производ- ству электрической энергии и энергопринимающих устройств к действующим электрическим сетям в первоначальную стоимость основного средства. Вместе с тем затраты, которые связаны с оплатой работ по подключению основных средств к сетям коммунальной инфра- структуры, формируют первоначальную стоимость таких основ- ных средств и списываются через механизм амортизации. Как видим, НК РФ не конкретизирует, что именно относится к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основ- ного средства. В связи с этим налоговые органы нередко требуют включать в первоначальную стоимость основных средств любые расходы, которые в той или иной степени связаны с приобретени- ем (сооружением, изготовлением) данного имущества. Причем за- частую такие расходы поименованы либо в ст. 264 «Прочие рас- ходы, связанные с производством и (или) реализацией», либо в ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ. Однако суды не всегда поддерживают налоговиков и позво- ляют единовременно учитывать: – расходы на консультационные услуги, связанные с привле- чением инвестиций для приобретения основных средств (Поста- новление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 г. № А65-25799/ 2005-СА1-19); – затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основ- ного средства, на месте которого будет построено (сооружено) но- вое ОС. Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ; – затраты на государственную пошлину, уплаченную при приобретении и (или) регистрации основного средства. Контролирующие органы единого подхода к решению это- го вопроса не выработали. Некоторые объекты основных средств (компьютеры, бан- коматы и т. п.) невозможно использовать без программного обес- печения (далее – ПО). Поэтому зачастую договор о переходе пра- ва собственности на такие основные средства содержит и условия о приобретении неисключительного права (лицензии) на исполь- зование данного ПО. Включается ли вознаграждение за приобре- тение права пользования указанным ПО в первоначальную стои- мость основного средства? В Письме от 25.05.2009 г. № 03-03-06/2/105 (п. 1) Минфин России на основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ пришел к выводу, что если лицензионным договором предусмотрена выплата пра- вообладателю вознаграждения периодическими платежами в тече- ние срока его действия, то сумма такого вознаграждения не вклю- чается в первоначальную стоимость основного средства, а учиты- вается равномерно в течение срока действия договора на основа- нии пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же в договоре подобное усло- вие не содержится, вознаграждение включается в первоначаль- ную стоимость приобретенных основных средств и списывается через механизм амортизации. Но такая позиция вызывает некоторые сомнения. Ведь ис- ключение в пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ сделано для амортизируемо- го имущества. При этом амортизируемым имуществом признают- ся только либо сами объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику, либо исключительные права на них (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). А заключение лицензи- онного договора не влечет перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ). С этим, кстати, согласны и чиновники Минфина России (Письмо от 25.11.2008 г. № 03-03-06/1/649). Таким образом, по нашему мнению, пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ в данном случае не применяется. И если использование основного средства без ПО невозможно, то расходы на приобретение права использования ПО в любом случае следует включать в первона- чальную стоимость основного средства. Ведь такие расходы связа- ны с доведением его до состояния, пригодного к использованию. В то же время полагаем, что, если в договоре стоимость ПО выделена отдельно, можно воспользоваться и другим подходом к учету в расходах затрат на приобретение прав на ПО. Так, п. 4 ст. 252 НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно оп- ределить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной си- туации налицо коллизия норм и затраты на приобретение ПО для основного средства можно в равной степени отнести как к прочим расходам (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к затратам, которые нужно учесть в первоначальной стоимости ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим налогоплательщик может воспользовать- ся своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на приобретенное ПО в составе прочих расходов в порядке, пре- дусмотренном абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Добавим, что затраты на приобретение прав на ПО, кото- рое не является необходимым условием эксплуатации основных средств, нельзя учитывать в составе первоначальной стоимости ос- новного средства, даже если приобретено оно одновременно с объ- ектом основного средства. Такие расходы подпадают под норму пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства, которое по- лучено безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны. Отметим, что информация о ценах должна быть подтвер- ждена организацией-получателем документально или путем про- ведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). В первоначальной стоимости основного средства также нуж- но учесть расходы, которые произведены при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение основного средства до со- стояния, в котором оно пригодно к использованию. Первоначальная стоимость основного средства, которое вы- явлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоит отметить, что п. 20 ст. 250 НК РФ сам по себе не уста- навливает, каким образом определять первоначальную стоимость. В нем говорится лишь о том, что стоимость излишков МПЗ и про- чего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, учитывается во внереализационных доходах. О какой же стоимости идет речь? Некоторые специалисты полагают, что в данном случае нуж- но применять п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно данной норме внереа- лизационные доходы, полученные в натуральной форме, учиты- ваются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Иными словами, применяется рыночная стоимость, оценка которой проводится на основании абз. 2 п. 3, а также п. 4–11 ст. 40 НК РФ. Однако отметим, что при выявлении основного средства при инвентаризации сделки не возникает. Поэтому использовать ссылку на п. 5 ст. 274 НК РФ в данном случае не совсем коррект- но. Тем не менее оценивать выявленное имущество с точки зре- ния его рыночной стоимости будет наиболее верным подходом. При этом, по мнению Минфина России, затраты по оплате услуг независимого оценщика в первоначальную стоимость таких основных средств не включаются, но учитываются в составе про- чих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если изготовлено основное средство собственными сила- ми, то его первоначальную стоимость нужно определять в поряд- ке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продук- ции, т. е. по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект основных средств относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Это правило применяется к тем основным средствам, кото- рые организация производит на постоянной основе и которые являются частью её товарной продукции. Если же организация изначально изготавливает объект ос- новных средств собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в об- щеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических рас- ходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до со- стояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выпла- ты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо от 15.03.2010 г. № 03-03-06/1/135). Основные средства являются предметом концессионного со- глашения. Концессионное соглашение – особый вид соглашения, кото- рое может быть заключено организацией (концессионером) с Рос- сийской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образо- ванием (концедентом) в порядке, предусмотренном Федераль- ным законом от 21.07.2005 г. №; 115-ФЗ «О концессионных со- глашениях». По договору концессионер за свой счет создает и (или) ре- конструирует определенное недвижимое имущество (а также при наличии – технологически связанное с ним движимое имущество), право собственности на которое принадлежит или будет принад- лежать концеденту. Кроме того, он осуществляет иную деятель- ность с использованием (эксплуатацией) этого имущества. В свою очередь, концедент предоставляет концессионеру права владения и пользования недвижимым имуществом для осуществления ука- занной выше деятельности (п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). Первоначальная стоимость объекта концессионного согла- шения определяется как его рыночная стоимость на момент по- лучения. Дополнительно она увеличивается на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, тех- ническое перевооружение и доведение такого имущества до со- стояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ). Отметим, что суммы налогов, подлежащие вычету или учи- тываемые в расходах согласно НК РФ, не включаются в первона- чальную стоимость объекта концессионного соглашения (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом налогами, которые подлежат выче- ту, являются НДС (ст. 171 НК РФ) и акцизы (ст. 200 НК РФ). А налогами, которые учитываются в расходах, – налоги и сборы, начисленные на основании НК РФ и включаемые в расходы по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, государственная пошлина, налог на имущество организаций). Если объект концессионного соглашения был создан концес- сионером в рамках такого соглашения, то первоначальная стои- мость такого имущества, по нашему мнению, должна определяться в общеустановленном порядке в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Амортизировать объект концессионного соглашения может только концессионер (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем он отно- сит на расходы не только понесенные им самим затраты, но и ры- ночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент его получения. Амортизацию можно начислять после завершения реконст- рукции данного объекта и других работ капитального характера, которые формируют его первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость основных средств может менять- ся в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модер- низации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В результате осуществления указанных мероприятий объ- екты ОС приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей. Характеристика работ, в результате которых изменяется первоначальная с Что вызывает тренды на фондовых и товарных рынках Объяснение теории грузового поезда Первые 17 лет моих рыночных исследований сводились к попыткам вычислить, когда этот... Живите по правилу: МАЛО ЛИ ЧТО НА СВЕТЕ СУЩЕСТВУЕТ? Я неслучайно подчеркиваю, что место в голове ограничено, а информации вокруг много, и что ваше право... Что будет с Землей, если ось ее сместится на 6666 км? Что будет с Землей? - задался я вопросом... ЧТО ТАКОЕ УВЕРЕННОЕ ПОВЕДЕНИЕ В МЕЖЛИЧНОСТНЫХ ОТНОШЕНИЯХ? Исторически существует три основных модели различий, существующих между... Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте:
|